[关键词]审计市场；动力转换；政策性需求；自发性需求；力量协调

　　[摘要]本文立足于环境决定论，对处于内外环境交互作用变化中的中国民间审计市场的动力转换问题进行了深入分析。市场经济不断深入促成审计市场自发需求的产生以及脱钩改制带来的对环境变化的合理反应，顺应中国经济改革的市场导向，审计市场的发展动力产生了从团体获利驱动到个人获利驱动、从行政支持到需求拉动的内外动力转移。由于新旧利益分配格局交替的过程中，必然伴随着各种力量斗争和利益冲突，从而凸现了动力转换过程中的力量协调问题。

　　中国注册会计师制度建立二十多年中，行政控制的力量一直占据统治地位，注册会计师审计市场同样也是依赖行政支持建立起来的；然而，过多的行政介入往往带来了行政干预的种种负面效应，在一定程度上阻碍了审计市场的健康运行。那么，在市场经济体制下，面临加入WTO后的困惑，中国审计市场发展的动力在何处？我们如何顺利完成这种审计市场发展动力的转换？本文试图探讨这些问题。

　　一、中国审计市场动力转换的动因

　　中国审计市场内外环境相互作用所引起的变化形成了审计市场动力转换的主要动因。

　　（一）外部动因：经济环境的变化促成审计市场自发性需求的产生

　　我国恢复注册会计师制度时，经济体制仍属于计划经济体制，民间审计制度的建立完全是政府行为，这种政策性需求拉动了政策性供给，会计师事务所制度由此产生。随着国内经济环境的变化，尤其是市场经济体制的确立，对民间审计市场需求产生了影响，主要有以下三个层面：（1）市场经济体制的确立，为审计市场需求的扩张奠定了客观经济基础。一方面，审计市场要按统一市场的规则实施监管，规范的审计服务可以进一步拉动审计市场需求；另一方面，市场运作所要求的“公开、透明、公正”使更多的企业需要公开披露财务信息，扩大需求。（2）国有企业改组改制的开展，引发了广大投资者对民间审计监督的广泛需求。（3）人世将拉动国外对审计市场的自发性需求。一方面，外国投资者涌入中国市场，迫切需要注册会计师提供高质量的审计服务，以做出合理的投资决策；另一方面，如果中国审计市场与国际接轨，市场运作必将逐步规范化。

　　（二）内部动因：市场供给主体——会计师事务所内部运营机制的改变

　　中国的会计师事务所是在体制下发展起来的，这种特有的体制使会计师事务所管理体制存在先天不足。脱钩改制后，会计师事务所内部的运营机制发生了质的变化：（1）由政府机关的创收工具变为自负盈亏的经济主体；（2）由凭借单位权力的竞争变为依靠自身实力求生存；（3）由“零风险、高收益”经营变为“高风险、高收益”的经营。审计市场竞争的特殊性决定了市场供给者需要建立“以质量求生存、以信誉求发展”的市场原则。

　　二、外部动力转移：从行政支持到需求拉动

　　中国审计市场靠政府创建并强力推动，的确塑造了一个庞大的市场空间；但政府的力量在市场规则下是有限的，更何况过多的行政介入是与市场机制自主运行相背离的。这时需要考虑政府的“退出”问题，取代它的是市场需求主导的自发性内在推动力。

　　（一）政策性需求发展空间日益狭小

　　自1980年恢复注册会计师制度以来，中国政府（以国务院、财政部、审计署为代表的政府部门）一直致力于发展注册会计师行业，努力培育和完善中国的民间审计市场。目前除军工及某些国家垄断的行业外，社会审计已涉及几乎所有国有企业。但是，国有企业所有者缺位等问题导致经营者并无接受民间审计监督的内在动机，国有企业对民间审计服务的直接需求大多是出于对国家政策的执行，而自发需求不足。

　　此外，中国审计市场中行政力量介入过多，市场竞争的无序性尤为严重，这在很大程度上加大了市场的内耗，使得注册会计师的工作效率大大降低，阻碍了审计市场健康发展。

　　（二）市场经济环境下自发性需求发展空间无限扩大

　　1.最终需求的扩大。（1）以股东为主的投资者的需求。中国主板上市公司信息披露制度表明：会计信息作为投资者决策的主要依据，其使用价值越来越高。审计报告中注册会计师对上市公司会计报表出具的审计意见对股民投资决策有着不可低估的影响。此外，当发现经营者与注册会计师串通舞弊时，审计报告可作为投资者向注册会计师追索赔偿的法律凭证。（2）以银行为主的债权人的需求。我国金融体制改革，促使国有商业银行以企业化机制独立运作，政策性贷款逐步转变为商业性贷款。因此，为保证所贷出款项的安全收回，银行必须对贷款企业财务状况准确把握。而注册会计师凭借其专业技能和职业判断，对这些企业的经营成果和财务状况进行鉴证，能够最好地满足银行的这一需求。（3）以税收为主的政府职能部门的需求。税收是财政最主要的来源，税收部门为了正确核算企业应纳税款，必须验证其应纳税所得额的真实性和准确性，且随着企业税收筹划的推行，合理避税与非法逃税在很多情况下容易混淆，而借助注册会计师的审计，不但可以保证验证结果的可靠性，还减少了重复验证的成本。

　　2.直接需求的膨胀。（1）民营企业的需求。中国创办二板市场的构想，刺激了大批民营企业对民间审计的需求，不管是上市前，还是上市后，民营企业尤其是其中的高科技企业都具有对民间审计鉴证业务的需求。（2）并购、破产企业的需求。激烈的市场竞争促进了企业联合、兼并、破产的发生，在这新旧利益分配格局交替过程中，为使不同利益主体之间减少矛盾，确保新的利益分配格局的合理性，迫切需要独立的第三方提供鉴证信息，而注册会计师是最佳人选。（3）私营企业的需求。许多私营企业创业者以现代企业制度对企业进行规范化运作，而聘任注册会计师审计，通过“管理意见书”把审计过程中发现的问题反馈给管理者，对于提高企业管理水平、完善内部控制制度具有重要的作用。

　　三、内在动力转移：从团体获利驱动到个人获利驱动

　　我国过去一直推行的会计师事务所制度带有鲜明的计划经济色彩。在这种体制下，收益和风险共担，责权划分不够明确，缺乏激励机制，个人的主观能动性受到很大抑制，审计市场内在发展动力不足。改制后的事务所以合伙制、有限责任制形式，作为独立主体参与市场竞争。虽然我国目前仍不允许个人独资事务所的存在，事实上，审计市场供给主体的所有制属性已由原来事业单位的公有性变为企业单位的私有性。而随着事务所内部运营机制的转变，新旧利益分配格局也发生了更替。新的利益分配方式与相应的约束、激励机制相适应，体现了利益与风险的均衡原则，也更加符合民间审计高风险与高收益并存的行业特点。这种责权明确、收益与风险均衡的利益分配方式，导致了事务所内部从合伙人（股东）到签字注册会计师等不同级别人员收入差距的悬殊。

　　可见，审计市场发展的内在动力已从团体获利驱动转到个人获利驱动。而根据经济学中的“理性人”假说，当个人以其利益最大化为目标发生经济行为时，其主观能动作用将被发挥到最大限度。

　　审计市场内在动力转移过程中值得注意的问题是：1.脱钩改制在很大程度上仍属于政府行为，旧的利益分配格局中的受益者被迫退出历史舞台，而这种非自觉性的退出过程中必然伴随着利益冲突和权力斗争，名亡实存的关系仍不能根除，矛盾的解决需要政府及相关利益主体协商，其中最主要的手段应是有关法律、法规的颁布和实施。2.注册会计师与会计师事务所在谋求自身发展时，由于自发性扩张的自由度较大，在收入分配及拓展的业务类型上有很大的随意性，为了消除这种随意性给市场发展带来的负面影响，财政部和行业协会应加快行业准则的建设，并要求事务所建立严格的质量控制制度。

　　四、中国审计市场动力转换的力量协调问题

　　审计市场动力转换的过程，实质上就是新旧利益分配格局交替的过程，而每一个利益分配格局都是各相关利益主体动态博弈的结果。当各种博弈力量相互牵制而在某一点达到均衡时，新的利益分配格局便被确定，并且随着博弈方力量的变化，这一均衡点将被调整。为减少市场交易成本，在审计市场动力转换中应重点解决好以下两个问题：

　　（一）政府对审计市场的干预问题

　　国务院发展研究中心“经济全球化与政府作用”课题组在《政府改革、前景和近期重点》研究报告中指出：在中国加入WT0的背景下，政府作用的重点和方式需发生根本性转变。未来政府发挥作用的主要方向为：分解、规范政府作为公共管理者和国有资产所有者两种职能，基本退出对企业经营活动的直接干预；主要以经济和法律手段而不是行政性直接干预手段实施宏观调控；以法律制度界定和保护产权，打破行政性垄断或限制，建立和维护统一、开放和公平的市场秩序等等。英国伦敦经济学院教授许城钢在学术报告《为什么要引入监管》中指出：市场失败时通常会引入政府，政府可以制定法律，也可以以监管者的身份出现。在完备法律假设下，不需要引入监管者。但法律不可能是完备的，引入监管者是对不完备法律的反应。在我国审计市场发育初期，利用政府权威来推动审计市场的发展，利用政府的权力强制企业接受和认可民间审计，是现实的选择。但由于没有建立适当的权力制约机制，导致各种权力的滥用，而权力干预市场最大的弊端是助长事务所通过贿赂或者出具虚假审计报告占有市场的恶习，最终损害了社会公众的利益。

　　因此，为顺应经济改革的市场化方向，政府应以监管者身份进入审计市场，主要的职责是提供市场运作所必需的制度保证，应以法律和法律授权为主要监管手段，且为防止权力的滥用，必须在法律中明确被授权主体的权力范围和相应的责任。以市场准入制度为例，注册会计师行业的特殊性决定了设定市场准入制度的必要性。目前我国已经取消了注册会计师资格的考核审批认定制度，以法律形式明确了从业人员的资格认定办法，但对于从事特殊行业（金融、证券等）审计主体资格的认定仍采用政府有关部门的审批方式。笔者认为，为防止寻租行为及审批权力的滥用，我国应在《注册会计师法》或相关法律中明确规定特殊行业审计主体资格的认定办法，如：注册资本金数额、从业人员资格和数量、违规纪录等，对于符合规定的事务所可直接进入市场。这样既减少了权力行使中的弹性，又节省了行政审批过程中的成本。再如行业检查制度，《会计法》授权财政部主管全国会计工作，财政部应在授权范围内对全国会计工作包括会计师事务所及注册会计师的执业情况进行检查。行业检查是政府对市场主体进行监管的重要手段，目的是提高执业质量，保护社会公众的利益。而目前普遍存在的问题是：行业多头检查并行，各权力部门重复检查现象严重，很多事务所在应付工商、税务、物价等部门的检查中耗去了许多精力，开展业务感到力不从心。解决这一问题的有效办法，就是由财政部牵头，组织各部门的联合行业大检查，并将此制度以法规形式确定下来，最主要的是明确各部门的权利和责任，这样既能保证检查的彻底，又可省去重复检查的成本。此外，如何设计对市场违规者的处罚制度也是一个非常重要的问题。处罚制度一直是我国审计市场制度建设中的薄弱环节。正因为如此，在“琼民源”等事件之后，仍会出现“湖北立华”、“银广夏”等案件。因此，对于作假的事务所及注册会计师，应加大处罚力度，除行政处分外，应以法律形式加强对刑事及民事赔偿责任的认定，尤其应加大处罚与经济利益的关联性，借此增加作假成本，限制败德行为的发生。

　　在政府为市场提供了制度环境后，其他一切权力干预都应退出市场，诸如市场价格、交易方式等问题应交给市场自己去决定。此外，政府应赋予行业协会应有的地位，发挥自律组织的技术优势，加快执业准则体系的建设，并通过同业互查等制度进行行业监管。

　　（二）团体利益与个人利益的协调问题

　　个人在追求自身利益最大化的同时，不可避免地会产生一定的社会成本。在事务所内部，为追求个人利益而牺牲集体利益的行为屡有发生。如何设计有效的控制制度，使个人收益函数与团体收益函数同方向变动，是解决问题的关键。首先，应从事务所组织制度改革入手。目前我国普遍采用的是有限责任制，合伙制在完成脱钩改制时只占8%.从两种形式的运营机制看，有限责任制实质上是注册会计师及事务所逃避责任的壁垒，合伙制才是与行业特点相符合的优秀组织形式。而我国事务所跟随国际会计公司改制的所谓“新浪潮”，未经历合伙制便直接跨入有限责任制，这对于培育出资人、发起人及从业人员的风险防范意识、质量控制意识有害而无益。其次，应从事务所内部管理制度完善入手。一套科学的内部控制制度不仅能够创造良好的竞争氛围，调动员工的积极性，还能有效阻止违规行为的发生，其中约束与激励同等重要。这些制度主要应包括：（1）建立切实可行的业绩评价指标体系，并将业绩与收益的关联关系制度化；（2）明确责权，严厉打击违规行为，增强处罚与经济利益的关联度；（3）建立从业人员道德纪录，增强荣誉和尊严等因素对不法行为的牵制。最后，应积极探索制度创新。从收入与成本均衡理论分析“银广夏”等典型的事件，从业者之所以敢大胆造假，关键是其收入远远大于成本，在利益驱动下铤而走险。而加快制度创新，设计科学的违规预警揭示系统，提高作假被揭露概率，加大处理处罚力度，可以有效增加造假成本。如，建立签字注册会计师对所鉴证的审计报告终身负责制；行业协会建立对严重违规者除名及行业终身禁入制度；设立过错合伙人负无限责任以及其他合伙人负有限责任的事务所组织制度等等。

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