会计师事务所向其客户提供非审计服务①是否影响审计质量的问题，自从上个世纪80年代以来就受到西方审计职业界以及相关管理当局的关注。安然事件之后，这一问题再次引起世界各国更为广泛的关注与讨论。美国2002年通过的Sarbanes-Oxley法案和美国证券交易委员会（SEC）在其最近通过的“加强委员会对审计师独立性的要求”中都对此问题予以高度的关注。由于安然-安达信事件的典型性和影响的广泛性，人们似乎不再怀疑会计师事务所向其客户同时提供非审计服务将严重影响审计质量。然而，某一典型案例的发生虽然必定有其内在的诱因，但它是否一定表明某种必然规律，却有待进一步的理论分析与实证检验。本文拟就非审计服务与审计质量的关系进行简要分析。本文的主要观点是：会计师事务所向其客户提供非审计服务并不必然导致审计质量的降低，尤其是在目前中国审计市场，会计师事务所适当开拓非审计服务市场，将有利于我国审计职业的发展。

　　审计质量的内涵特征

　　一、审计质量内涵特征综述

　　在分析非审计服务与审计质量的关系之前，有必要先对审计质量的含义及其影响因素作一简要分析。

　　众所周知，会计报表信息迄今为止仍然是资本市场参与者据以进行经济决策的重要信息来源，而会计报表的编制者作为企业委托代理关系中的代理人，总是有向市场展示其“最佳”财务状况的经济或其他动因，这就使会计报表信息有可能与企业的实际财务状况发生背离，有时甚至是严重的背离（为行文方便，本文将会计报表信息与企业实际财务状况相背离或严重背离称为会计报表有错弊或有重大错弊）。而审计服务之所以有价值，在于会计报表的使用者，也就是审计服务的使用者②相信通过审计师的审计，可以减少这种错弊，提高会计报表的可信任程度。换句话说，如果会计报表存在这种错弊，审计师通过审计可以发现并报告这种错弊。发现并报告这种错弊的可能性越大，审计服务的价值就越高，价值越高说明其质量越好。DeAgenlo（1981b）曾将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征。具体地说，就是：（1）审计师是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）；（2）审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。

　　审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。正如不同产品之间具有质量差异一样，不同审计师或同一审计师向不同的客户提供的审计服务也有质量的差异，质量的差异表现为发现并报告会计报表错弊的联合概率的大小。概率越大审计质量越高，反之则越低。

　　审计质量的两个内涵特征不是相互独立的而是相互影响的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。

　　二、审计质量的技术性特征

　　当会计报表存在错弊或重大错弊时，审计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，可见技术性是构成审计质量的重要因素。

　　审计技术性受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：

　　1.技术因素。即审计师的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等等。在审计职业的发展过程中，上述各个方面都长期受到各国审计界的高度重视。审计技术方法的不断改进，审计准则与技术指南的不断完善，各国注册会计师考试制度的建立以及我国证券期货相关业务资格的考试制度等等，无一不是旨在努力提高审计师的专业胜任能力，提高审计师发现会计报表错弊的概率。

　　2.经济因素。即会计师事务所投入审计过程的经济资源。事务所投入审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训审计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判断过程。审计证据的收集需要成本，而且一般而言，证明力越强的审计证据所需的成本也越高。随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，不仅企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日益复杂化，其会计核算内容及方法亦日益复杂，企业的会计政策选择余地也将日益扩大。所有这些都不断加大着审计师收集审计证据的难度和进行专业判断的难度。难度的增大意味着成本的增加，其中不仅包括收集审计证据的成本的增加，而且包括审计师职业后续教育和培训成本的增加。事务所如果没有足够的经济资源投入审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。

　　三、审计质量的独立性特征

　　独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。然而，对什么是审计独立性，却很难给出明确的定义。各国审计界的专家学者以及管理机构都曾从不同的角度对审计独立性加以分析和定义。本文无意对此进行更多的讨论，只从最简单直接的思路，将审计独立性理解为：审计师不屈服于客户管理当局以及其他外在的压力和诱惑，自主地根据自己的专业判断来形成并报告审计意见。

　　众所周知，审计师实际上是由公司管理当局聘请（或解聘）和付费的。也就是说，审计师的经济命脉基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在将审计师作为经济人的假设之下，被管理者掌握了经济命脉的审计师如何能够不屈服于管理者的压力自主地报告审计发现便引起了广泛的怀疑与争论。也正因为此，独立性这一质量特征受到的关注远远高于技术性特征所受到的关注。有人认为，在现行制度安排之下，审计师从心理上没有可能保持客观，即使是最诚实的审计师，审计失败也难以避免。审计失败是审计关系的自然产物。更多的人则认为，审计师的独立性只有在严厉的外部监管和高额的经济赔偿之下才有可能实现。本人亦不否认外部监管和经济赔偿是提高审计独立性的重要因素。但是，不论是监管还是经济赔偿，都只是外部因素，不是导致审计师保持独立性的内在动因，因而无法解释在外部监管制度和经济赔偿制度产生之前，审计独立性从何而来。

　　审计师是否具有保持独立性的内在动因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts & Zimmernan（1983）等人的研究认为，在没有外部监管时，在有效资本市场中，市场参与者将有能力预测或感觉（perceive）审计师的独立性程度，并将这种感觉反映在聘请该审计师的公司的股价中。也就是说，被市场所感觉的审计师的独立性对审计师的客户具有经济价值，这种经济价值通过股价的变动来实现。因此，公司更愿意聘请独立性程度高的审计师。由此，审计师的独立性对审计师也具有经济价值，这种经济价值通过审计师在竞争市场上得到更多的业务机会而实现。这种被市场感觉的审计独立性，就是审计师的声誉。正因为声誉对客户和对审计师都具有经济价值，所以审计师具有保持独立性从而建立良好声誉的内在经济动因，声誉是会计师事务所的资本，声誉越好的事务所其声誉资本价值越大，创造未来经济利益的能力也越强。

　　审计独立性作为审计质量的内涵特征，只有程度高低的差别而没有“有与没有”的差别。任何审计师都不可能达到百分之百的独立。要求受聘于公司管理者的审计师在发表审计意见时完全不受管理者意愿的影响是不现实的。审计独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。

　　非审计服务对审计质量的影响

　　将审计质量的内涵分解为技术性和独立性两大要素，使我们能够比较方便地分析非审计服务与审计质量的关系，从而可以较为科学地认识在目前的制度及经济条件之下，非审计服务对中国审计职业发展的利与弊。

　　一、非审计服务对审计技术性的影响

　　如前所述，会计师事务所投入审计过程的经济资源是影响审计质量的重要因素。然而，在目前中国审计市场，激烈的竞争导致会计师事务所收费普遍偏低，虽然近年来情况有所改善，但还没有根本性的转变。而中国假账之多，或者说中国审计师面临的陷阱之多绝不亚于西方同行。陷阱意味着风险，而降低风险的有效途径是加大审计证据的收集量。但是，由于收费偏低导致事务所资源短缺，事务所要谋求生存又不得不考虑成本效益原则。为节省成本审计师往往不得不减少审计证据的收集量，特别是那些需要较高成本的审计证据。而重要证据的缺失会使审计师失去最重要的判断依据。虽然中国独立审计准则要求审计师在收集审计证据时不能以成本效益原则作为主要的考虑原则，但客观地说，这只能是对某个证据的收集而言，或在某个时间段对某个客户而言。就事务所整体以及较长的时期而言，事务所要谋求生存，不可能不以成本效益原则作为主要的考虑原则。因此，如果我国的审计收费状况不能有较大的改善，经济资源的短缺将在一个较长的时期内制约审计质量的提高。

　　然而，审计师如果向客户提供非审计服务，却可以使事务所在不提高审计收费的情况下增加审计资源的投入。因为审计服务与非审计服务虽然有本质的区别，但从技术的角度看，两者却有一个非常重要的共同点，就是都要求审计师对客户有深入的了解。了解的内容除了包括客户会计核算系统在内的整个公司内部控制系统之外还包括客户的经营内容和性质，关联方关系、经营过程所涉及的法律以及经营与财务风险等等。在审计服务中，深入了解客户的上述方面对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都至关重要，尤其是对客户持续经营能力的判断，更要求审计师对其客户有全方位的深入了解。两种服务共享资源，可使事务所降低成本，提高效率。因效率提高所节省的资源可投入审计过程，这就使事务所有可能在不增加审计收费的情况下增加审计过程的资源投入，资源的增加有利于审计质量的提高。

　　另外，会计师事务所向客户提供非审计服务，也是增加其声誉资本价值的有效途径。如前所述，审计服务的价值根源于投资者对审计师的信任，其中包括对审计师专业能力的信任和独立性的信任。审计师的声誉因此也包括专业能力声誉和职业道德（独立性）声誉两个方面。声誉的建立有多种途径，其中最有效的途径就是通过提供高质量的服务来让市场感受审计师的能力和独立性。审计师向客户提供非审计服务，不仅可使客户通过直接接受高质量的非审计服务感受到审计师的专业能力，同时也可向市场传达审计师具有较高专业能力的信号。

　　二、非审计服务对审计独立性的影响

　　在西方审计界，对非审计服务是否影响审计独立性的争论持续了几十年，近年来又一次达到讨论的高潮。上个世纪90年代末以来，由于世界五大（现为四大）会计师事务所的非审计服务收入迅速增长至事务所总收入的50%以上。出于对迅速增长的非审计业务收入对审计独立性的影响的关注，美国SEC从2001年开始，要求上市公司公开分别披露支付给会计师事务所的审计服务收入和非审计服务收入。SEC担心高额的非审计服务收入可能从以下两个方面影响审计独立性：一是高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致审计师在与客户发生意见分歧时放弃原则；二是非审计业务的管理顾问性质可能将审计师置于企业的管理位置，而处于管理位置的审计师可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。安然—安达信事件之后，为了不影响资本市场投资者对审计独立性的信心，Sarbanes-Oxley法案要求SEC尽快通过并实施有关禁止审计师向其客户提供非审计服务的规定。SEC在最新通过的将于2003年6月起实施的“加强委员会对审计师独立性的要求”中，禁止会计师事务所向其审计客户同时提供“代理记账”和“会计信息系统设计和维护”等十种非审计服务。SEC认为，审计师向客户提供的服务，应该符合以下三个原则： （1）审计师不能承担管理职能；（2）审计师不能审计自己完成的工作；（3）审计师不能为客户提供为其辩护性的服务。但除了被禁止的十种服务之外，审计师仍然可以向其审计客户提供诸如税务服务等其他的非审计服务，也可以向非审计客户提供所有的非审计服务。

　　在西方审计理论界，对这个问题则一直存在两种对立的观点。持非审计服务会降低审计质量的观点认为，审计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高效率。如果因提高效率而节省的成本归事务所所有而不是转移给客户，那么，同时提供两种服务就可以为事务所带来超额利润或说经济租金（economic rent）。这种超额利润有可能使审计师丧失独立的立场，因为审计师可能担心坚持原则会失去这些购买非审计服务的客户从而失去获得超额利润的机会。Simunic（1984）通过实证发现：购买了非审计服务的客户，支付的审计费用也更高，表明节省的成本没有转移给客户。但Simunic没有得到非审计服务降低审计独立性的直接证据。另外的观点则认为，审计收费使客户和审计师之间建立的经济关系，有可能影响审计师的独立性程度，而非审计服务收费将会使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的经济依赖。Frankel等人（2002）通过实证发现：购买了审计服务的公司，其盈余质量越低，说明公司进行了更多的盈余管理。但他们不认为在购买非审计服务与会计报表舞弊之间存在相关关系。

　　持非审计服务不一定影响审计独立性的观点则认为，审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。在现行制度安排之下，审计师如果败德，其败德成本至少包括两个组成部分：一是声誉损失，即审计师如果对某一客户丧失原则，可能导致审计师失去声誉进而失去市场份额；二是诉讼损失，即败德造成审计失败而导致的诉讼赔偿，诉讼赔偿额的不断提高正在使审计师败德成本日益增加。只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本，在成本-效益权衡之下，作为经济人的审计师将选择保持独立。美国大量实证结果支持了上述观点。如Reynolds（2001）的实证结果表明，对支付越高的非审计费用的公司，审计师的态度越趋于保守。Mark.DeFond（2002）通过考察审计师对公司持续经营问题发表审计意见的趋势，发现是否提供非审计服务与审计师的立场之间没有相关关系，因此认为非审计服务本身并不一定损害独立性。

　　另外，从美国已经发生的审计诉讼案件中，也没有发现非审计服务将降低审计独立性的直接证据。在Antleetal（1997）考察的610例审计诉讼案件中，只有24例提到了审计师同时提供了非审计服务这个问题，而24例中只有一例指控审计师因提供非审计服务影响了独立的立场。

　　总结西方两种不同的观点及实证的结果可以看出，非审计服务只是影响审计独立性的一个可能因素，但并不必然导致审计独立性的降低。非审计服务要对审计独立性发生实际影响，还需要一定的前提条件。其中最重要的前提就是，提供非审计服务所得的经济利益超过了审计师的败德成本。本人认为，在目前中国审计市场，对绝大多数事务所而言，产生这种前提条件的可能性非常低。

　　适当开拓非审计服务市场有利于我国审计职业的发展

　　首先，从败德成本来看，虽然我国目前尚未真正建立审计师的诉讼赔偿制度，但不能由此认为中国审计师没有败德成本。首先是声誉。尽管我国目前尚未有审计师声誉对客户和审计师是否具有经济价值的实证检验证据，但从理论上说，市场的一般规律对任何国家的相同市场都是起作用的，需要检验的只是作用的程度而已。而且，在资本市场上，公司出于保护自身声誉的需要，也不会愿意聘请有败德名声的审计师，声誉良好的审计师将有更多的机会，败德将失去机会，这就是成本。其次是行政监管与处罚。因败德而被行政处罚的审计师不仅会丧失声誉，而且可能暂时（停业整顿）或永久（吊销执照）退出市场，其损失无可估量。另外，我国目前非审计服务占事务所业务收入的比例还非常小，与审计业务收入无法相提并论，非审计服务所创造的经济利益还很有限。1977年，当美国审计师的管理咨询服务收入只占事务所业务收入的12%时，AICPA认为“没有证据表明在管理咨询服务与审计质量之间有相关关系”。

　　然而，在加强监管和审计信息披露的前提下，事务所适当开拓非审计服务业务，对现阶段我国审计事业发展的促进作用却是显而易见的。

　　首先，适当开拓非审计服务业务可以增加事务所的收入，使事务所有可能增加审计过程的资源投入，从技术上提高审计服务质量。

　　其次，如前所述，适当开拓非审计服务业务可提高事务所的声誉资本价值，有利于事务所创建品牌。由于我国审计职业发展历史短暂，目前尚没有高品牌的会计师事务所，因此创建品牌是我国审计职业发展的需要。品牌的建立不仅需要良好的道德声誉，也需要高水准的专业技术声誉。审计服务是一种技术含量很高的专业服务，通过提供非审计服务向市场展示其专业技术能力，是提高技术声誉，创建品牌的有效途径。

　　再次，提供非审计服务有利于促进事务所提高自身的技术水平。由于历史的原因，我国审计师的专业技术水平还需要大幅度提高。对于掌握了的专业知识的年轻审计师来说，通过实践积累专业经验是提高审计技术，尤其是专业判断能力的必要途径，提供非审计服务为审计师开拓了更多更广泛的实践机会。同时，事务所要开拓业务，必然也会以各种方式促进审计师不断努力以适应市场的需要。审计师将提供非审计服务得到的技术与经验用于审计过程，又可促进审计质量的提高。比如，曾经有机会参与过企业内部控制系统设计的审计师，在日后的审计工作中一定能够好地完成对企业内部控制的了解与评价这一必不可少的重要审计程序。

　　最后，会计师事务所适当开拓非审计服务业务，有利于缓解部分会计师事务所的生存压力，从而缓解我国审计市场竞争的激烈程度。目前我国审计市场竞争过于激烈，过于激烈的竞争可能导致审计质量的下降。因为审计服务市场不同于一般产品市场的一个重要方面在于，一般产品市场总是具有对高质量产品的内在需求，因此市场竞争具有优胜劣汰、提高产品质量的功能。而审计服务市场并不总是具有这种需求。当市场对高质量审计服务的内在需求不足时，过分激烈的竞争将使高质量的审计师在竞争中处于不利的地位，从而导致整体审计质量的下降。

　　注释：

　　①本文所称非审计服务，指会计师事务所向其客户提供的除了会计报表审计之外的其他各种服务，其中主要包括管理咨询服务但不限于管理咨询服务。审计服务则专指会计报表审计（资本验证可视为会计报表审计的一个组成部分）。

　　②会计报表使用者、审计服务使用者、市场参与者、投资者以及社会公众在本文中含义相同，可被替换使用。

    （作者：漆江娜  中山大学管理学院）