为了指导注册会计师执行小规模企业会计报表审计业务，提高执业质量，降低执业风险，去年7月19日中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师执业规范指南第4号—小规模企业审计（试行）》（以下简称指南），并自今年1月1日起施行。该指南是依据独立审计基本准则，对《独立审计实务公告第3号—小规模企业审计的特殊考虑》的细化。该指南的出台主要基于以下原因：（1）小规模企业数目众多、发展前景广阔，是我国会计师事务所尤其是中小会计师事务所的主要业务。（2）注册会计师在执行小规模企业会计报表审计时具有一定的特殊性，但还缺少具体的规范和指导。（3）目前各地自行制定的规范比较简单，未能有效地降低审计风险，急需制定操作性更强的执业规范指南。

　　一、关于指南的内容

　　1.框架结构与体例。1996年颁布的年度会计报表审计指南为广大注册会计师尤其是中小会计师事务所的注册会计师提供了执业的范本。但由于小规模企业业务种类庞杂，涉及各行各业，因此要按照年度会计报表审计那样制定一套详细的审计程序，既不必要也不可能。随着注册会计师行业的发展，注册会计师的业务素质日益提高，专业判断能力不断增强，已不满足于照抄照搬和简单模仿，风险意识也进一步增强，而且小规模企业审计也不是简单地删减一些审计程序，应当在保证审计质量的前提下，适当简化一些不必要的审计程序，以提高审计效率和效果。因此，指南从小规模企业的特征入手，结合其特征，讲述在小规模企业审计中注册会计师应当着重关注的方面，并为了增强可操作性，增加了注册会计师在小规模企业审计中对独立审计准则的运用以及5个附录。注册会计师在为小规模企业提供审计业务时，往往会同时提供会计服务业务，独立性问题显得非常重要，因此专门增加了这方面的内容。这种体例要求注册会计师在运用本指南时，应当注重对整个指南内容的理解，加强专业判断，而不是简单地照抄照搬。

　　2.小规模企业的定义与特征。目前国内外对于小规模企业的界定还没有一个比较权威和统一的定义。《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》规定，小规模企业是指营业额或资产总额较小，职工人数较少，职责分工有限的企业。它也只是从基本特征方面做了规范，没有具体的数量指标。

　　既然小规模企业很难给出一个量化的定义，那么只能从定性方面来加以规范，把握小规模企业的特征。因此，本指南没有给出界定小规模企业的数量指标，而是在独立审计实务公告的基础上列举了小规模企业所具有代表性和普遍意义的的主要特征和其他特征。一家企业需要具备其中多数或全部特征时，才有可能被注册会计师定性为小规模企业。

　　3.小规模企业的可审性。小规模企业内部控制薄弱，会计核算基础较差，审计风险比较大，而且审计时间较短，一些企业可能看上去不可审，因此小规模企业的可审性应当引起注册会计师的充分关注。但是，并非看上去不可审，注册会计师就要打退堂鼓，一些问题仍然是可以得到解决的，注册会计师可以采取适当措施，在保护自身合法权益不受侵害的情况下，变不可审为可审。

　　4.小规模企业的内部控制。小规模企业内部控制薄弱，控制风险较高，注册会计师一般不依赖企业的内部控制。但是并非内部控制一点也不能依赖，部分依赖内部控制可以提高审计效率。内部控制无论是按照五要素还是三要素划分，控制环境都是其中的一个重要要素，而业主（经理）的控制意识对形成强有力的控制环境作用很大。

　　5.审计风险与实质性测试。小规模企业的固有风险和控制风险较高，注册会计师应当主要或全部通过实质性测试程序获取审计证据，把检查风险降下来。为此，指南详细介绍了实质性测试的种类、选择顺序、范围、时间安排以及设计审计程序的导向等，为注册会计师设计和实施实质性测试提供了具体的指导。

　　6.独立审计准则在小规模企业审计中的运用。为了与已颁布的独立审计准则相衔接，增强连续性和可操作性，本指南专门论述了几个主要的独立审计准则项目在小规模企业审计中的运用，以指导注册会计师结合小规模企业的特征具体运用独立审计准则。当然，这并不意味着其他独立审计准则不适用于小规模企业的审计，所列举的是一些比较相关而且有一定特殊性的准则项目。

　　7.同时提供审计业务与会计服务业务。许多小规模企业可能只有一两名会计人员，力量有限，或者考虑到成本效益原则，企业不聘用专职会计人员，而是委托会计师事务所等代理机构提供代理记账、代为编制会计报表等会计服务。在实务中，考虑到沟通上的便利、节约成本及保密等因素，企业一般会委托为其提供审计业务的会计师事务所，同时提供会计服务业务。一些国家对于会计师事务所为小规模企业提供会计咨询、会计服务业务持鼓励态度，但对于同时提供审计业务和会计服务业务规定了一些限定条件。我国目前允许会计师事务所同时承接同一小规模企业的审计业务和会计咨询、会计服务业务，但有两个限定条件：1执行审计业务的注册会计师不能承办影响其独立、客观、公正地发表审计意见的会计咨询、会计服务业务。担任小规模企业的常年会计顾问，为其代理纳税、代理记账、代为编制会计报表的注册会计师，最好不要参加对该企业的审计工作，因为一个人很难对自己从事的工作作出客观的评价，而且起码在形式上已经丧失了独立性。由同一会计师事务所的其他注册会计师从事该项审计工作，可能更为妥当。注册会计师提供的会计咨询、会计服务，并不能消除负责审计工作的注册会计师进行充分审计测试，获取充分、适当审计证据的责任，审计工作底稿仍然应当记录所获取的审计证据； 2注册会计师为企业提出建议时，不应代替企业作出决策或认同某些业务的执行。注册会计师为客户提供会计咨询、会计服务时，发现客户在内部管理或经济业务方面存在问题，应当向小规模企业的业主（经理）提出改进建议。但是，应当明确的是，这种建议仅供企业参考，一方面注册会计师不得强行要求客户遵照执行，另一方面客户也不得要求注册会计师为其作出经营决策。如果客户采纳了注册会计师的建议而未达到既定目的，也不能追究注册会计师的责任。注册会计师为企业提出建议后，不得代替企业执行建议，如代企业编制会计分录并登记入账等；也不得被视为认同某些业务的执行，如建议企业在赊销方面应当经过专人审核和批准，但建议本身并不是要指定某人担任此项职务，也不是只要经过专人审核和批准，就不再审查了。

　　8.附录。为了增强指南的可操作性，在指南的后面增加了5个附录，内容涉及小规模企业基本情况的调查、分析性程序的运用、审计抽样与非审计抽样技术的掌握、注册会计师可能出现的审计不足与审计过度情形以及利润表的审计程序范例。既有操作上的具体指引，又融入了风险导向审计方法的一些基本理念，与其他指南相比，也算是一个较大的突破。

　　二、运用该指南时应注意的几个问题

　　1.注册会计师对被审计单位进行独立审计时，不论该单位是否以营利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式如何，只要是以发表审计意见为目的，都应当遵循独立审计准则的规定。本指南无意取代独立审计准则，注册会计师在执行小规模企业审计时，应当将本指南与相关的独立审计准则结合起来考虑。

　　2.本指南虽然列示了一些审计程序和调查问卷，但并未提供注册会计师审计所需的全部程序，而是着重说明执行小规模企业审计所需考虑的特殊因素。由于小规模企业业务的多样性，注册会计师应当合理运用专业判断，确定恰当的审计程序。事务所可以根据独立审计准则和本指南的具体要求，结合本所的实际情况，制定出本所的操作规范。

　　3.小规模企业是一个相对概念，对于不同地区和不同规模的事务所，小规模企业的范畴也有所不同，与专业判断、胜任能力、经济发展水平、客户群等密切相关。注册会计师应当根据企业的特征，合理运用专业判断，确定所审计企业是否为小规模企业，然后确定是否使用本指南，并根据本指南制定和实施有效的审计程序。但是，注册会计师的判断结果无论是否为小规模企业，是否使用本指南，都要遵循独立审计准则的规定，并不能改变其审计目的以及应当承担的审计责任。注册会计师一旦将其确定为小规模企业，则表明注册会计师可以通过实施小规模企业审计程序，将审计风险降低到可接受的水平，能够承担可能发生的审计风险。

　　4.尽管分析性程序在小规模企业的审计中运用非常普遍，但由于分析性程序所依赖数据来源的可靠性，分析性程序的结果的可信度受到一定的限制，注册会计师还需要通过实施其他的审计程序进行证实，因此不能过度依赖分析性程序。

　　5.小规模企业的业务相对简单，注册会计师可以编制适当简化的审计计划，或将总体审计计划和具体审计计划合二为一，工作底稿的编制也可以适当简化，但不能缺少一些必要的要素。

　　6.小规模企业既存在业务简单的一面，也具有较大的不规范性，审计风险相对较大，注册会计师应当予以充分的关注。注册会计师应当主要关注与小规模企业关系较为密切的税法、工商法规和地方政策等的遵循情况。

　　7.根据我国的实际情况，一些属于国家重点监控的行业或企业，包括股份有限公司、商业银行、非银行金融机构（如证券、期货、保险、信托、基金、信用社、财务公司）等，由于其性质的特殊性，注册会计师不应当将其视为小规模企业并适用本指南。