安然事件使注册会计师提供非审计业务与其独立性的关系问题成为公众关注的焦点，人们纷纷把目光转移到审计业务与非审计业务的剥离上来。我国会计师事务所是否也应采用这种作法以提高注册会计师独立性呢？考虑到我国注册会计师行业的发展现状，笔者认为不宜急于将这两种业务剥离。

　　一、审计业务与非审计业务的剥离并不能完全解决独立性问题

　　审计与非审计业务的剥离形式通常有两种：（1）同一会计师事务所的不同部门分别提供审计服务和非审计服务，这种职责的分离使注册会计师不再审计由自己提供非审计服务的那些被审计单位的财务报表；（2）由相互关联的主体分别提供审计服务和非审计服务，基本作法是将非审计业务剥离后形成两个形式上独立但具有关联关系的事务所，两者的名字不完全一致，但又可以使人们辨明两者的裙带关系。

　　企业和会计师事务所之间的合作是出于对双方切身利益的考虑，是一个企业的整体行为，而不是个人行为。因此在第一种剥离方式下，尽管由不同部门分别提供这两种服务，但它们仍同属一家事务所，必然要服从该所的整体利益和要求，若该所与企业合谋作假，这种形式上就不独立的作法根本不能保证注册会计师独立性不受到损害。而第二种剥离方式虽然在某种程度上解决了形式上的独立性问题，却不能保证注册会计师在实质上独立于被审单位，因为拆分后的两家事务所（假设A拆分成B与C）仍然有裙带关系，在业务上必然存在各种微妙的联系，B仍然有可能对由C提供非审计服务的同一家企业进行审计，所以这种剥离仍然很难取信于公众。

　　二、审计业务与非审计业务剥离的弊端

　　1、如果审计业务与非审计业务完全分离，那么由此带来的社会效率的损失是十分高昂的。根据“知识溢出效应”（Simunic，1984），提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而降低审计成本，提高审计产品的效率，使社会总成本得以降低。笔者认为，反过来审计服务同样也会给非审计服务提供某些线索，减少非审计业务的边际成本，这样两种服务的相互作用就可以同时改进审计质量和非审计服务的水平。若将两种业务分开，由不同的部门或机构提供，则会引发相关信息的交换、转移成本和效率损失，两种业务的协同效应将不复存在，最终会导致企业付出更多的费用，增加其经营成本，不利于社会效率的提高。

　　2、审计业务与非审计业务剥离后，可能会出现审计人员向非审计业务领域（例如收入较高的管理咨询业）流动，这种人才的流失和市场的波动将影响到审计的质量。同时，市场细分后，单一业务不利于复合型人才的培养，由此带来的过分专业化会使从业人员的职业兴趣和视野变得愈加狭窄，进而不能满足企业日益多元化的需求，因为企业大都希望会计师事务所提供“一站式”服务，在审计服务之外能为企业改善经营管理、提高经济效益提出适当的建议；且现代企业不断在组织方式、内部控制手段、营运管理模式等方面进行各种新的尝试和探索，对服务于企业的专业人士提出了更高的要求，显然人员知识结构的单一不能适应这种变化。

　　3、审计业务与非审计业务剥离，无疑会对会计师事务所的商誉产生不利影响。一家事务所在资本市场上经营多年后，通常会积累一定的商誉，这在某种程度上是由审计业务与非审计业务共同缔造的。若将审计业务与非审计业务相互分离，根据商誉的不可分割性，事务所整体的市场价值必然会打一折扣。

　　4、传统的审计鉴证业务风险较高，事务所和注册会计师遭受诉讼的可能性很大，如果将非审计业务剥离，使会计师事务所的业务范围仅限于审计业务，将不利于事务所规模的扩大以及业务风险的分散。

　　将会计师事务所的审计与非审计业务剥离属于一种制度变迁，而社会中各种制度安排又是彼此关联的。不参照社会中其他相关的制度安排，就无法估价某个特定制度安排的效率，……在一个社会有效的制度安排在另一个社会未必有效（林毅夫，1989）。因此，结合我国注册会计师行业的实际发展情况，笔者对于规范会计师事务所提供非审计服务提出以下几点建议：

　　一、不禁止会计师事务所提供非审计业务

　　1、我国会计师事务所的规模通常不大，具有小而散的行业特点，再加上人员素质等各方面因素的制约，使得长期以来非审计业务收入在总收入中所占比重非常低。随着市场需求的多元化，近些年来我国一些事务所也开始积极拓展新业务，试图在非审计业务方式下谋求发展，但仍处于起步阶段。因此在这种客观情况下，我国会计理论界对非审计业务是否会影响审计独立性的研究往往就只限于规范性研究，鲜有实证方面的成果。另外，美国理论界对这一问题的争论也颇多，仍未取得一致意见。所以，笔者认为当前我国最好是维持现状，继续进行研究（尤其要加强实证研究）。

　　2、鉴于当前我国会计师事务所收入结构的特征，若将非审计业务剥离，尽管对事务所的业务收入并不会有多大影响，却不利于我国事务所业务的拓展和规模的壮大。我国现已成为WTO成员国，国际事务所纷纷将目光转向中国市场，国内事务所只有凭借其对中国国情和文化有着较深的了解这一相对优势，通过提供多元化的优质服务，才能逐渐提高其获利能力，在竞争中谋求发展壮大，进而与国际事务所抗衡，若在此时要求将非审计业务剥离，这对实力本来就不强的国内事务所来说无疑是雪上加霜。

　　二、限制会计师事务所为同一要托人同时提供审计与非审计业务

　　允许会计师事务所为其不参与审计的企业提供非审计业务，不仅可以解决形式上与实质上的独立性问题，使注册会计师行业取信于社会公众，而且还会产生一种内在牵制机制，使事务所之间得以相互监督，这在某种程度上起着类似于同业检查的作用，最终会使财务报表使用者受益。

　　但不可否认，这种作法不能达到社会效率的最优化，且成本的增加有可能对非审计业务的需求产生一定的负面影响，因此我们应根据重要性原则，权衡社会效率的丧失与独立性所受到的损害程度，最终作出恰当的选择，明确当会计师事务所的非审计业务收入额及其在总收入中所占比重达到某一标准时，应该停止其为同一委托人所提供的两种业务之一。另外，当事务所为企业提供一揽子审计、非审计业务时，应在审计报告中披露所提供的非审计业务的类型、程度以及相关的审计和非审计业务收入明细，以便让投资者去判断注册会计师在同时提供两种业务时是否仍能保持应有的职业谨慎和独立性。

　　三、实施轮作审计制

　　在我国会计师事务所不剥离非审计业务的情况下，建议管理部门制定相应的轮作审计制度。所谓轮作，就是当一家事务所连续为某一企业提供审计服务的期间达到规定的最高年限，该企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在下一个或连续几个年度内为这家企业再次提供审计服务。这种作法可以使事务所之间相互监督，形成同业互查机制，有利于提高审计质量，促进市场公平竞争；同时还会使企业难以找到能长期配合其作假的事务所。至于这一最高年限如何确定，则要视定期更换能在多大程度上降低管理当局与事务所合谋的可能性，防止两者关系过于密切，同时还要考虑企业的更换成本、事务所的审计成本和质量以及事务所在职业界的声望等多方面因素。另外，企业在选择会计师事务所时，可以效仿建筑业、政府采购等行业的作法，实行公开招标，这将有助于确保公平竞争，防止腐败，规范审计行为，从而保护投资者的利益。

　　四、完善公司治理结构，切实发挥审计委员会的作用

　　在规范的公司制企业中，委托人有限制向同一会计师事务所同时购买审计和非审计业务的内在动机，而我国大部分公司制企业的治理结构不完善，“内部人控制”情况严重，审计委员会形同虚设，管理当局往往以更换会计师事务所、降低审计费、减少购买非审计服务等向会计师事务所施加压力，在很大程度上影响了审计的独立性。因此我们应注重建立完善的公司治理结构，提高审计委员会在公司中的地位，为保证审计独立性提供良好的外部环境。

　　另外，审计独立性的保持，在某种程度上取决于审计人员与管理当局之间的力量博弈；在这一过程中，审计委员会的作用主要在于缓解由于管理当局压力而对审计人员独立性造成的不良影响，是审计人员平抑管理当局压力的一项制度安排（陈汉文，2001）。而我国公司审计委员会中独立董事数额较少，且独立程度较低，在注册会计师与管理当局之间存在意见分歧时，审计委员会无法给予有力的支持，导致注册会计师往往屈服于管理当局的压力。因此，应适当增加审计委员会中独立董事的数额，切实发挥审计委员会在保证审计独立性方面的作用。

　　五、提高注册会计师的职业道德水平，加强行业自律

　　在注册会计师的职业道德中，独立性堪称精髓所在，根据AICPA于1997年对独立性所做的最新定义，独立性被视为注册会计师职业的价值核心，注册会计师和会计师事务所为了增加自身价值，会积极地采取措施来维护和提高独立性。然而，我国注册会计师并没有从观念上真正认识到独立性对于其个人和整个行业发展的重要价值，仅仅将其视为一种被迫遵守的行为限制，在执行时往往带有消极服从的色彩。为此，我们必须在不断完善制度安排的同时，加强职业道德教育、强化职业道德意识，使注册会计师以积极主动的态度去看待独立性，从而避免对于独立性的追求流于形式。