安然、银广厦等事件发生以来，注册会计师行业又成了人们关注的焦点，到底注册会计师在这些事件中应承担什么责任也成了人们谈论的重点话题。在安然事件中，负责对其审计的安达信认为，自己与外界一样被蒙在鼓里，未能全面掌握安然的财务实况。按照安达信的Berardino的观点：如果安然提供了有关其合作伙伴的信息，安达信就有责任督促安然在财务报告中披露这些信息。与此类似，银广厦的审计人员也认为自己是公司造假的受害者，到底注册会计师是受害者还是责任人？这就引发了一个关键问题，注册会计师有无查出重大错弊的职责？笔者想就此作些分析。

　　一、查错防弊是审计的永恒主题

　　1720年，英国“南海”事件标志着民间审计的诞生，当时审计的目标主要是针对雇员及管理者的“侵占资产舞弊”行为。

　　随着社会经济的进一步发展，公司经营规模和资本需求的扩大，银行资本向产业资本的渗透，公司合并浪潮的兴起以及证券市场融资的发展，人们开始关注公司的资产负债状况，评价公司的偿债能力和流动性，因此一些公司的管理当局开始进行粉饰财务报表的舞弊，而财务报表审计电同时出现并发展起来。审计人员开始将注意力集中于两类审核，一是对资产负债麦的关键账户进行审查，二是对拥有决策陂的主管经理人员舞弊的可能性进行审查。

　　20世纪60年代以后，美国公司管理人员欺诈舞弊案不断增加，而审计理论和审计实务却严重滞后于舞弊问题的现状，终于导致了60年代末的“审计诉讼爆炸”。

　　80年代，美国注册会计师协会对审计的舞弊责任问题进行了大量的研究，并于1988年颁布了9个新的准则公告，重新确认和扩展了审计人员揭露与报告舞弊、非法行为和差错方面的责任。审计理论界也开始积极探讨审计人员在财务报表舞弊、侵占资产舞弊和公司外部组织及人员舞弊对公司的影响的审计责任问题，开始研究披露舞弊的程序与技术。90年代以来，审计职业界对舞弊的审计责任问题采取了更加积极主动的态度，美国注册会计师协会也于1997年发表了SASNO.82“财务报表审计中对舞弊的考虑”，要求独立的外部审计师勇敢地承担起两项责任：“一是披露舞弊财务报告的责任，二是寻找提高审计师披露舞弊能力的途径。”由此可见，查错防弊是审计的永恒主题。

　　二、披露重大错弊是我国审计的总目标之一

　　根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性表示意见。其中，公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。如果被审计单位的会计报表存在重大错弊，必定不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况，投资者据此必然作出错误的投资决策。由此可见，我国审计的总目标实际上已经暗含了查出重大错弊这一子目标。独立审计具体准则的8号——错误与舞弊中，也明确要求“注册会计师在编制和实施审计计划时，应充分关注可能存在的导致会计报表严重失实的错误和舞弊”。

　　我国目前的独立审计基本发展到制度基础审计阶段，即基于内部控制基础上的审计。

　　注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要只是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证与经济业务的事实真相一致。而在很多情况下，注册会计师要面对上市公司高级管理人员的合谋，甚至还可能面对公司与外部经济活动相关主体的共谋与压力。试想，如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票等）的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败，这种审计对投资者而言，也只有误导，所以要实现独立审计的总目标，改进审计方法是注册会计师行业的当务之急。

　　三、建立健全相关的制度，保证审计目标的实现

　　独立审计质量要求与社会需求审计目标紧密联系在一起，缺乏以经济为基础的健全的市场机制，仅仅靠补充审计或监管机构的惩罚，难以从根本上解决独立审计质量的问题。因此，要保证审计目标的实现，必须建立健全相关的制度。对此，笔者有以下建议：

　　（一）努力提高上市公司的质量

　　以前，我国公司上市采取审批制，带有政府的行政干预，因此出现了政府官员的寻租行为，导致很多企业包装上市，上市后出现“一年盈利，两年持平，三年亏损”的状况，这些公司不得不通过财务报表的舞弊来欺骗投资者。因此，减少欺诈舞弊的源头在于提高上市公司的质量。我国已于2001年4月份开始实行上市的审核制，相信通过上市的逐渐市场化可以提高上市公司质量并减少财务报表的欺诈舞弊。

　　（二）加大对造假者的惩处力度

　　会计报表的欺诈舞弊之所以屡禁不绝，原因在于其欺诈舞弊的收益远远大于成本；在贯彻新的《会计法》过程中，必须使企业管理当局对会计信息失真、弄虚作假、欺骗股东和公众及政府的行为负起主要责任，并加大对造假者的惩处力度，使其欺诈舞弊的收益小于成本，这样才有可能从源头上减少会计报表的欺诈舞弊。

　　（三）对券商和机构投资者进行规范

　　现在我国的综合类券商既承担上市公司的辅导上市、承销业务，又进行股票的自营业务，由此容易和上市公司联合作假，欺骗中小投资者。以银广厦为例，正当广大中小投资者状告银广厦如火如荼之时，重仓持有银广厦的机构投资者却未见有所动作，没有加入原告大军。为什么会这样？某业内人士指出，机构投资者之所以这样，原因有多种，但也有可能是其与上市公司联合作假操纵股价盈利。因此，我们必须规范券商和机构投资者的行为，为整个市场树立理性投资的理念，才能为实现审计目标创造一个较好的环境。

　　（四）不断完善审计准则

　　在国际上，比较大型的会计师事务所为了解决管理层舞弊的问题，在会计报表审计理念和方法上作了重大变革，在传统的账目基础审计方法基础上，强调关注公司的经营能力和风险，强调要对管理层的道德风险和个人品质作评估，强调要关注内部人控制对会计报表的影响。我国现在的审计假设前提是财务报表中无串通舞弊和其他不正常的舞弊行为，在目前欺诈舞弊盛行的情况下，必须对其进行修改。中天勤一位主办银广厦业务的会计师表示，“对银广厦提供材料的真实性有所忽略，因此导致审计失败。”

　　这里暴露了现在国内审计工作中一个并不罕见的问题——重实质性审计，轻符合性审计，即忽略了对企业管理当局的品质以及对企业内控制度的充分了解，从而导致对审计风险的低估。相反，如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作符合性审计，与相关的工作人员——操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等进行交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。另外，如果有必要，还应该对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查。通过如此全面的调查取证，即使像ST黎明那样通过虚开增值税发票以虚增收入的造假行为亦不难发现。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上，这样做的一个重大隐患是：如果被审计单位提供的会计资料严重失真，所有基于这些资料的实质性审计都没有意义。因此，我们必须完善审计准则，修改审计假设及审计方法和程序，以适应我国证券市场不够规范的现实。

　　（五）加大会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束刚性和力度

　　在我国，会计师事务所面临的是一个较为“宽松”的环境：事务所民事赔偿责任几乎为零；资本市场公众投资者不能起诉（法院不受理或即使以后受理但证据收集困难）或不愿起诉（赔偿责任太低），使得我国会计市场上的违规成本几乎为零。因此，为了保证审计目标的实现，必须建立一套完善的、科学的资本市场诉讼和民事赔偿制度，并使其得到切实执行，加大会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束刚性和力度。