摘要：独立性是审计的灵魂和本质特征，是审计职业生存和发展的基石。在管理当局与审计人员的冲突模式中，管理当局给注册会计师施加压力的可能性以及注册会计师对压力的抵制能力最终决定了注册会计师能否保持独立性，并出具适当的审计报告。本文从注册会计师与管理当局的冲突模式入手，分析管理当局压力对CPA审计独立性的影响，并结合我国的现状提出一些提高我国审计独立性的相关建议。

　　关键词：管理当局压力；CPA审计；独立性

　　独立性是审计的灵魂和本质特征，是审计职业生存和发展的基石。“任何一个公正会计师，无论其能力如何，只要丧失了独立性，那么他对财务报表的意见，对那些将倾听其意见的人们——无论是客户还是信贷提供人、投资者和政府机构——其价值都将甚微”（杰里。D.沙利文，1989）。独立性在审计中的重要性是不容置疑的。1997年10月，AICPA发表白皮书，将独立性作为注册会计师职业的价值核心；2000年11月，ISB公布《审计人员独立性概念框架》（意见稿），认为审计独立性“支持使用者对财务报告过程的信心和提高资本市场的效率”。审计的独立性受到众多因素的影响，也与特定的审计职业环境密切相关。本文从注册会计师与管理当局的冲突模式入手，分析管理当局压力对CPA审计独立性的影响，并结合我国的现状提出一些提高我国审计独立性的相关建议。

　　一、管理当局压力对CPA审计独立性的影响：理论分析

　　管理当局压力是指当管理当局发生错误和舞弊行为时，为了迫使注册会计师不出具对其不利的审计报告而对注册会计师施加的压力。注册会计师偏差行为（即不能保持独立性而作出的不当行为）的发生取决于两个方面：一是管理当局给注册会计师施加压力的可能性；二是注册会计师对管理当局压力的抵制能力。从某个角度来说，审计人员保持独立性的能力也就是在双方冲突中抵制管理当局压力的能力。因此，管理当局压力对注册会计师的独立性具有较大的影响。管理当局给注册会计师施加压力的可能性取决于以下三个方面：

　　（一）管理当局的力量优势。管理当局的力量在于他有权聘请或解雇注册会计师，并且决定审计收费以及审计工作条件。在常规的财务报表审计中，客户对注册会计师具有较大的选择权，他可以选择任何一家具有执业资格的会计师事务所进行审计，这对于客户来说差别并不大。而注册会计师和其所在的事务所则是依靠对客户的审计收费生存和发展的，对于小规模和业务范围狭窄的会计师事务所来说，这种经济依赖性更强。管理当局在双方的力量对比中往往占据优势。

　　（二）管理当局给注册会计师施加压力的倾向。无保留意见审计报告的重要性和公司的状况是管理当局运用力量优势对注册会计师施加压力的动机。当一份无保留意见审计报告对管理当局来说越重要时，管理当局在与注册会计师的冲突问题上就越不愿作出让步。处于财务困难的公司往往具有粉饰财务报告的强烈动机，因此更倾向于给注册会计师施加压力。

　　（三）制约因素。制约管理当局施加压力的因素包括管理当局的道德水准以及更换注册会计师的交易成本。管理当局的道德水准与其本人的素质和修养相关，是最难测量和把握的因素；变更会计师事务所的成本包括客户重新寻找会计师事务所的成本以及变更事项引起监管机构的监管所带来的成本。

　　在管理当局与审计人员的冲突模式中，管理当局给注册会计师施加压力的可能性以及注册会计师对压力的抵制能力最终决定了注册会计师能否保持独立性，并出具适当的审计报告。当管理当局对注册会计师施加了压力，并使注册会计师屈从压力而不报告其不当行为时，注册会计师就丧失了其应有的独立性，从而对报告使用人造成危害，降低资本市场的效率。

　　二、中国背景的思考：现状分析

　　在我国，注册会计师承受的来自管理当局的压力相当大，不乏有注册会计师屈从压力而未发表客观、公正的审计意见的情况发生。注册会计师说“不”的代价往往就是被炒鱿鱼。李树华（1999）发现中国注册会计师独立性提高的同时，“十大”会计师事务所的市场份额反而降低了，审计独立性的提高与审计市场相背离。在我国，客户管理当局压力对审计独立性的影响，笔者认为可以从以下几个方面进行分析：

　　（一）买方市场下管理当局的力量强大

　　在一个公平、有效的市场中，交易双方均有自由选择交易对象的主动权，交易的价格取决于卖方的产品质量与买方对产品质量的满意度。而我国的审计市场正处于买方市场的环境下，管理当局选择注册会计师和决定审计收费的力量相当强大。由于会计师事务所发展速度过快，执业范围又相对集中在审计、资产评估等传统领域，而委托人对事务所服务的需求并未同步有效放大，这就必然造成审计市场中“僧多粥少”的局面。在这种买方市场的审计环境下，管理当局掌握着决定审计收费的主动权。即使会计师事务所按照业务约定书完成了服务，审计费往往也难按照财政部和物价部门的标准执行（乔旭东，1999）。会计师事务所“低价揽客”的行为，更加使管理当局在谈判力量上占据优势。

　　（二）不完善的股票市场促使管理当局施加压力的动机强烈

　　我国的股票市场还处在发育阶段，与西方发达国家的股票市场相比，尚不完善，投机色彩较浓。许多大众投资者并不在意公司是否分红及发放股息，只是期望从股票的买卖价差中获利。于是，股市成为公司筹集低廉资本的场所。拟上市公司需要注册会计师的无保留意见审计报告，以达到上市的目的；已上市公司则为了符合配股条件、避免戴上ST、PT的帽子、防止摘牌等也十分需要注册会计师的一份无保留意见审计报告。在不完善的股票市场下，无保留意见审计报告的重要性促使管理当局具有强烈的动机对注册会计师施加压力，使其出具对自己有利的审计报告。

　　（三）制约因素在买方市场和弱监管下相对软化

　　在我国，制约管理当局给注册会计师施加压力的因素之一——变更注册会计师的交易成本较低。如前文所述，我国目前的审计市场处于买方市场阶段，管理当局无需花费太大的成本就能重新聘请注册会计师，变更会计师事务所带来的监管成本也相对较小。尽管中国证监会要求上市公司对解聘或不再续聘会计师事务所的事项在有关报刊上予以披露，会计师事务所认为客户解聘或不再续聘的理由不当时也可以进行申诉，但在现实中我们发现，上市公司对变更会计师事务所的理由、分歧披露甚少，会计师事务所的申诉也几乎没有。与美国等西方发达国家相比，我国证券监管机构对审计人员变更事项的监管是相对较弱的，我国上市公司更换会计师事务所的频率明显高于国际水平的事实也说明了这一点。制约因素在买方市场和弱监管的环境下相对软化，进一步增加了管理当局对注册会计师施加压力的可能性。

　　（四）会计师事务所承受管理当局压力的能力薄弱

　　会计师事务所对管理当局压力的承受力，取决于注册会计师认为其损失客户付出的代价与不报告违约行为而付出信誉代价的比较，这种比较受会计师事务所组织形式和规模的影响。合伙制会计师事务所无限责任的特征加强了合伙人之间的监督，从而降低了某一个注册会计师屈服于公司管理当局压力的概率。事务所的规模是决定注册会计师对客户依赖性的一个重要因素。事务所拥有的客户越多，则其丧失独立性的“机会主义”行为被发现而失去其他客户带来的损失就越大，而另一方面保持独立性即便失去此客户对事务所的影响也越小（DeAngelo，1981）。因此，会计师事务所的规模越大，其承受客户压力的能力就越强。而在我国，会计师事务所的组织形式以有限责任制为主，规模也都不大，较弱的风险意识和对客户较强的依赖性使得注册会计师屈从管理当局压力的可能性大大增加。面对管理当局强大的压力，我国会计师事务所的承受能力是相当薄弱的。

　　三、提高审计独立性的相关建议

　　通过上述分析，我们可以看出，管理当局压力对我国审计独立性造成了一定的影响。笔者认为，可以采取以下措施削弱管理当局压力对审计独立性的影响，提高审计的独立性。

　　（一）组建审计委员会，改变审计委托模式

　　我国股东大会对管理当局选聘会计师事务所方面的监督薄弱，造成实际上是由管理当局委托会计师事务所来审查自己，并支付审计费用。在这种委托模式下，管理当局的权力很大，能对审计人员进行种种威胁。国外在上市公司中建立审计委员会的经验值得我们借鉴：由公司董事（主要是外部董事）组成的审计委员会来承担聘请会计师事务所、支付审计费用等职责，并作为审计人员与管理当局之间的纽带，与会计师事务所讨论审计范围、直接交换审计意见及探讨重大审计问题，以减少客户管理当局对事务所施加压力的“权力来源”。审计委员会自身独立性的问题则可通过轮换主席及加大外部独立董事的比例等方法加以解决。审计委员会制度在缓解管理当局对注册会计师的压力、提高审计独立性方面将会发挥重大的作用。

　　（二）严格披露，加强对上市公司变更会计师事务所的监管

　　在注册会计师与管理当局的冲突中，管理当局对注册会计师最大的威胁就是提出变更审计人员，而我国证券监管机构对上市公司变更会计师事务所的监管相对不足。虽然中国证监会已要求上市公司披露会计师事务所变更事项，但缺乏详细、可操作性强的规定，现实情况也表明这种要求往往流于形式。为此，应规范和完善对变更会计师事务所的披露要求，如要求上市公司对变更的性质、理由、管理当局与审计人员的分歧、近几年发表“不清洁”审计意见的情况以及潜在的“购买审计意见”的行为等进行披露。同时，应加强对执行情况的监控力度，避免披露要求流于形式。严格的披露和有力的监管将提高管理当局变更注册会计师的交易成本，从而减轻会计师事务所承受的被“炒鱿鱼”的压力，增强其保持独立性的可能性。

　　（三）鼓励合并，发展合伙制和大型会计师事务所

　　我国的脱钩改制工作已在事务所改革上迈出了成功的第一步，然而我们在会计师事务所的发展道路上还有很长的路要走。我们应该大力发展合伙制会计师事务所，增强面对管理当局压力时的自我监督机制和风险意识。同时要鼓励事务所之间的合并行为，建立起大型的会计师事务所，以增强抵制管理当局压力、保持独立性的能力。

　　参考文献：

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