[摘要]  从目前的情况看，审计机关的国有企业审计职责有些弱化，其原因是多方面的。强化审计机关的国有企业审计职责有充分的理论依据，也是当前现实的选择。强化审计机关的国有企业审计职责，要求审计枳关不仅要开展企业领导人员任期经济责任审计，还要开展财务报表审计，同时针对目前国有企业经营和管理中存在的问题，开展经营审计。

　　[关键词]  审计机关  国有企业  职责

　　引  子

　　2004年国资委对181家中央企业的财务审计报告进行突击检查后发现，120家企业有相当部分的财务状况没有进入财务审计报告；30家企业的财务审计报告不全面或不深入；13家企业的财务审计报告结论与事实相反；还有13家企业的财务审计报告存在技术问题①。可以看出，国有企业的财务信息失真和这些大型国有企业的外部审计以及会计师事务所等中介机构帮忙作假的问题有多么严重！

　　不容质疑，国有企业在我国经济运行中起着不可忽视的作用。国有企业的外部审计问题是当前我国国有企业监督和管理中需要研究和解决的突出问题之一。2004 年，国资委以173号文明确规定，今后将由国资委统一委托会计师事务所对中央企业年度决算进行审计，并且今年首次选择16家中央企业作为试点，公开招标聘请会计师事务所对它们的 2004年度财务报表进行审计②。可以看出，自2003年5月国务院颁布第378号令以来，国资委正在努力履行其出资人职责，力图通过自己选择会计师事务所而增强国有企业财务报表审计的独立性，以发挥国有企业财务报表审计的作用。

　　本文拟对审计机关履行国有企业审计职责的现状和存在的问题作一分析，提出强化审计机关国有企业审计职责的一些看法。

　　一、审计机关履行国有企业审计职责的现状和原因分析

　　从近年来审计署对于国有企业的审计情况来看，目前审计机关对于“国有企业审计”这一法定职责的履行是不充分的。

　　从法定职责的角度来看，《审计法》第20条规定，“审计机关对国有企业的资产、负债、损益，进行审计监督”。审计署2003至2007年审计工作发展规划中制定的国有企业审计的发展战略是，“以摸家底、揭隐患、促发展为目标，坚持和完善以经济责任审计为中心的企业审计路子，促进深化国有企业改革，加强国有资产监管”。实践中，审计机关对于国有企业的审计，在审计的种类上是以对国有企业领导的任期经济责任审计为中心的，同时也开展了少量的财务收支审计。每年审计的范围大致是10家左右中央管理的国有重要骨干企业（中国审计年鉴， 2002、2003、2004）。我们知道，到目前为止，经济责任审计还是一种审计机关非法律规定的受托审计业务，具有临时性、被动性的特点。可见，审计机关主要依赖“法律规定之外”的经济责任审计来完成对国有企业审计的职责，肯定是远远不够的。假设通过这种经济责任审计可以实现审计机关对国有企业审计的职责，我们也可以设想，仅中央企业就有180多家，而审计署每年倾全力能够对多少个企业进行经济责任审计？对于整个中央企业的范围来说，这个数字又是多么微不足道！

　　从审计目标的角度来看，《审计法实施条例》第 2条明确规定，审计是“监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”，可见政府审计的目标包括真实、合法、效益三个方面。而现实中，审计机关是以会计信息真实性为基础、以发现重大违法违规问题以及重大损失浪费和国有资产流失问题为重点来开展国有企业审计的。对于全面履行审计职责来说，这显然也是不够的。况且，从经营和管理国有资产的角度来看，这些重点审计的问题，也只是目前国有企业存在的突出问题的一部分。再换个角度来说，即使审计机关通过审计揭露出了一些重大损失浪费和国有资产流失问题，也是一种治标不治本的事后行为，因为追回这些损失已经无能为力，更无法根除“国有企业不断出事”的病根。

　　对于造成审计机关国有企业审计现状的原因，我们在调查中发现，不同层面的人从不同的角度给予了不同的理解。概括起来有下列五种：

　　一是对于公共财政概念的误解，错误地认为公共财政框架的建立意味着政府对于企业或者市场的事情不干预，因为国有企业的经营和管理也是市场行为，属于政府不干预的范畴。审计机关是政府部门，当然不能对国有企业再进行审计。显然，这种观点没有注意到“国有”和“公共”二者之间的关系，而是过分强调了“企业”和 “财政”之间的区别。

　　二是认为政府内部部门间职责划分不清。这种观点认为，作为履行国有资产出资人的职责的国有资产监督管理部门也是政府的一个部门，它不是国有企业的真正出资人。政府才是企业的真正出资人，国有资产监督管理部门与审计机关都是政府的部门，只是职责不同而已。因此，国资委不能代替审计署，国有资产监督管理部门不能代替审计机关履行国有企业外部审计的职责。显然，这种观点把目前国有企业外部审计的现状归因于国有资产监督管理部门不恰当扩张职责范围，做了自己不该做的事，是片面的。

　　三是怕对企业造成重复监督。持这种观点的人认为，目前对于国有企业的外部审计，除了审计机关开展的经济责任审计和少量的财务收支审计之外，其他的审计工作主要是由国有资产监督管理部门进行的，例如，由国有资产监督管理部门委托会计师事务所对企业年度决算报表进行审计，由监事会开展的日常审计等等。事实上，这些由国有资产监督管理部门开展的国有企业外部审计，仍然是一种源于管理权的审计，与审计机关开展的审计相比，是完全不同的。这种观点混淆了国有资产监督管理部门开展的审计与审计机关的审计职能上的差别。

　　四是认为审计机关对企业领导人员任期经济责任审计任务重，压力大，无暇顾及国有企业外部审计的其他问题。以2003年审计署经贸审计司开展的对原国家电力公司领导班子的经济责任审计为例，在这次审计中，审计署共组织16个省审计厅（局）、 18个特派办和民间审计人员2000多人，组成34个审计组，历时1年多的时间才完成（中国审计年鉴编辑部，2004）。这种观点认为即使是明确审计机关对国有企业审计的职责，审计机关目前的资源和任务存在严重矛盾，根本无法履行这样的职责。

　　五是认为审计机关自身人力和技术无法满足国有企业外部审计这一要求，因此是审计机关有意在回避国有企业审计的问题。这种观点认为，审计机关人力资源太有限，根本无法胜任国有企业外部审计的任务，特别是近年来，审计机关忙于迎合社会公众的需求，重点在抓“问题”和“案子”，审计人员对问题和案子感兴趣，也擅长，而对于国有企业财务报表审计、国有企业的经营和管理问题，内部控制问题，甚至是造成国有企业国有资产流失问题的原因等等，没有兴趣，也不知道怎么审计。显然这种观点是在责怪审计机关主观上故意没有履行职责，“种了别人的田，荒了自己的地”。

　　二、强化审计机关国有企业审计职责的理论依据

　　强化审计机关国有企业审计的职责有着充分的理论依据，不仅符合审计机关职责定位，而且是非常必要的现实选择。

　　1.强化审计机关国有企业审计职责符合审计机关的职责定位

　　首先，我国审计机关是政府的组成部门，作为政府系统内部的审计机关，政府审计的目的应该是帮助政府更好地履行其作为社会公共管理者的责任，实现其公共管理的目标。政府审计的范围是以公共资源来界定的，只要使用和管理了公共资源，审计机关就有责任对公共资源的使用和管理情况进行审计。国有企业，顾名思义，就是那些全部或大部分地经营和管理国有资产的企业，单从这一点来说，审计机关就在对国有企业的国有资产经营和管理情况进行审计方面具有不可推卸的职责，就应该围绕国有企业的国有资产经营和管理方面的问题对其开展审计，为政府服务。

　　其次，从审计的三方关系角度来看，企业国有资产属于国家所有，政府是代表国家履行国有企业国有资产的出资人职责，国有资产监督管理部门是接受政府委托，在政府内部设立的专门对国有企业进行政管理的部门，属于管理者。它所开展的审计或者委托会计师事务所开展的审计，都是基于管理权，为加强和改进国有企业的经营和管理而进行的审计。审计机关作为独立的第三方，接受政府-这个国有企业“出资人”的授权，代表所有者对国有企业进行审计。与前者相比，审计机关开展的这种基于所有权的国有企业审计，克服了国有资产监督管理部门所开展的审计独立性方面的先天不足，是真正独立于国有企业和国有资产监督管理部门之外的外部监督约束机制，可以在促进国有企业提高会计信息的真实性、国有资产的高效运营和保值增值方面发挥更大作用。

　　第三，从长远来看，审计机关作为政府责任内部监督体系的重要组成部分，要对国有资产监督管理部门职责履行情况进行审计。国有资产监督管理部门开展的审计和其他为加强、改进国有企业经营而采取的措施都是审计机关审计的对象。也就是说，国有资产监督管理部门开展再多的审计，都是其履行职责的表现，审计机关开展的国有企业审计不仅与它组织开展的国有企业审计不同，还要对它的审计工作情况进行审计。审计机关对国有资产监督管理部门的职责履行情况进行审计，必须通过对国有企业进行审计才能实现，通过国有企业经营和管理情况来评价国有资产监督管理部门履行其监督管理职责的情况。从这一点上讲，强化审计机关对国有企业的审计职责，是审计机关职责定位的内在要求。

　　2.强化审计机关国有企业审计职责是现行法律框架的要求

　　我国宪法第91条对审计机关的国有企业审计问题做出了明确的规定，即“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”。这是对我国政府审计制度的一个根本的规定。审计法及其实施条例都根据这条规定，对审计机关的国有企业审计职责进行了细化。迄今为止，我们尚未发现有哪一部法律法规禁止或者限定审计机关的国有企业审计职责。因此，不论政府对国有资产或者国有企业采取何种管理方式，审计机关都应该按照法律的要求，根据当时国有企业存在的问题，确定审计的重点和方式方法，有效地开展对国有企业的审计。

　　3.强化审计机关国有企业审计职责符合国际惯例

　　综观世界各国对国有企业监管的实践，我们不难发现，不管政府审计体制如何，由审计机关负责对国有企业进行审计几乎是国际惯例。例如，在美国，按照《政府公司控制法案》的规定，美国审计署要对政府全资公司和政府合资公司进行审计（审计署法制司、外事司、科研所，2004）。在加拿大，审计长公署作为议会的机构，按照《审计长法》、《财务管理法》以及其他法律的规定，不仅要对皇家公司开展财务审计，还要对皇家公司开展绩效审计，调查皇家公司建立的制度和经营管理的做法，是否能够为保护资产和经济有效地管理、经营提供保证。在法国，根据法律规定，审计法院对法国国有资产占51％以上的国有企业和接受国家补贴的企业进行财务审计和管理审计，法国审计法院的20％的工作与企业审计有关③。德国《联邦预算法》规定，德国联邦审计院要对部分执行联邦预算、管理联邦资金和物资、取得联邦资助、联邦直接或间接参股的企业进行审计。还有澳大利亚、以色列、印度、韩国、意大利（中国审计年鉴，2002、2003、2004）等国家，它们的审计机关都要按照法律规定，对国有企业进行审计。

　　这些国家之所以选择这种实践模式，主要原因在于，由独立性非常强的审计机关对国有企业进行审计，可以克服企业和管理部门“购买审计意见”的情况，从而更加有效地发挥国有企业审计的作用。

　　4.强化审计机关国有企业审计职责是当前现实的选择

　　前面我们已经谈到，当前对国有企业进行外部审计的做法主要是由国有资产监督管理部门选择会计师事务所，或者由企业自行选择会计师事务所进行审计。不管怎么操作，这种源于管理权的审计，不能消除会计师事务所“收人钱财，给人方便”的理由，审计质量难以保证；另一方面，即使由国资委从财政部申请资金来付费，也不能完全排除这样一种情况：国有资产监督和管理部门通过粉饰国有企业财务信息来美化其作为国有企业出资人的职责履行情况。因此，目前对于国有企业外部审计的安排，不能够从根本上解决国有企业财务报表的真实性和国有企业审计的客观性问题，无法达到国有企业外部审计的真正目的。强化审计机关对国有企业审计的职责是我们当前现实的选择。

　　三、强化审计机关国有企业审计职责的对策选择

　　根据上述分析，本文认为，审计机关亟待调整国有企业审计的战略，全面履行国有企业审计这一法定职责。在当前情况下，强化审计机关的国有企业审计工作，除了开展企业领导人员任期经济责任审计之外，还要切实开展国有企业的财务报表审计和经营审计。

　　首先，对国有企业开展财务报表审计。该项任务可以由审计机关自行完成。即使需要聘请会计师事务所进行审计，也应该由审计机关聘请会计师事务所，按照审计机关的专业准则来完成国有企业财务报表的审计。

　　其次，针对国有企业经营和管理中存在的问题，开展经营审计。从经营和管理公共资源的角度来看，目前国有企业存在的突出问题概括起来有四个方面：会计信息失真；资产运营效益不高；国有资产流失；社会责任履行不到位。造成这些问题的原因无非有这样几种情况：一是没有遵循国家的法律、法规、政策和会计制度；二是法人治理结构不完善，无法规范运作；三是管理不善、缺乏内部控制；四是投资决策失误。当前审计机关应该围绕上述问题，从下列方面人手，对国有企业进行经营审计，切实履行其国有企业审计的职责。

　　1.进行专门的法人治理结构审计或者内部控制审计。法人治理结构不完善，无法规范运做，管理或者内部控制缺乏是当前国有企业面临的主要问题。建立科学的法人治理结构和内部控制的问题，是企业的责任，是实现国有资产高效运营、保值增值的关键。好的法人治理结构和内部控制不能保证国有资产一定保值增值，但差的法人治理结构和内部。控制一定会导致国有资产的流失。审计机关可以对法人治理结构和内部控制情况进行审计，为国有资产保值增值提供合理的保证。

　　2.对企业社会责任履行情况进行审计。这里的企业社会责任概念不仅包括企业对于养老、失业、保险金的缴纳、有关环境保护等问题，还应该包含 SA8000中所关注的企业社会责任的内容。审计机关应该站在全社会发展的高度，考察国有企业是否在赚取利润的同时，较好地承担了对环境、社会、利益相关者的责任，同时在审计过程中也注意国有企业是否积极落实了企业社会责任，提出改进建议，帮助企业规避企业社会责任风险④，促进国有企业成为社会中一个合格的企业公民。

　　3.对政府补贴资金的使用和管理情况进行审计。很多国有企业每年都取得大量的政府补贴资金。对于这些补贴资金，审计机关应该加大审计力度，不仅关注企业是否按照国家规定使用和管理了政府的补贴资金，还应该关注这些补贴资金的使用和管理的效率和效果。

　　4.对国有企业改制过程、清产核资以及合资经营过程进行审计。国有企业改制、清产核资以及合：资经营过程是国有资产流失的主要环节（田绍为，， 2004）。因此，审计机关应该对这个过程重点进行审计，重点关注在这个过程中，各种产权交易的公平性和国有资产的流失问题。不仅关注合规性，还要关注是否提高了国有资产的使用效率和效果。

　　①  北京注册会计师协会网，2005年1月 10日，转引四川在线-《华西都市报》文章：《国资委检查发现13家中央企业财务审计报告作假》

　　②  中国国家企业网，2005年1月14日，转引《京华时报》王雪瑾的文章：“国资委独立审计16家央企对 178家央企监管加力”

　　③参见2003年度审计署赴法国企业绩效审计培训班综合报告和2004年度审计署赴法国企业审计培训班综合报告

　　④本文提出企业社会责任风险的概念，主要理由是，200年以后，大多数欧美跨国企业都对其全球供应上实施SA8000评估和审核，只有通过评估和审核，才能建立合作伙伴关系。取得SA8000认证开始越来越多地出现在跨国公司定单的附加条件中了。据估计，从1997年到2004年7月，我国先后有8000 家企业接受过跨国公司的SA8000审核，被要求通过SA8000认证，目前获得认证证书的企业有54家，有的因表现此案良好获得了更多的订单，部分工厂因没有改善诚意而被取消供应商资格。可见，是否良好地处理了企业社会责任问题，是否符合SA8000认证的要求，已经是我国企业谋求发展中的一个突出问题。（参见国务院发展研究中心调查研究报告2004年10月第147号。）

　　主要参考文献

　　国有资产检查管理委员会，国资发评价[2004]173号：中央企业财务决算审计工作规则，国有资产检查管理委员会第5号令，中央企业财务决算报告管理办法。

　　田绍为，2004，《加强审计监督以防止国有资产流失》，武汉理工大学学报。信息与管理工程版8月，Vol.26 No.4.

　　审计署法制司、外事司、科研所，2004，《世界主要国家审计法规汇编》，中国时代经济出版社。

　　中华人民共和国国务院（第378号），2003，《企业国有资产监督管理暂行条例》。