随着国际会计准则中公允价值计量属性的大量运用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允价值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。尽管如此，对公允价值会计的应用依然存在很多争议，其中争议最大的就是公允价值计量的可靠性问题。而如果公允价值计量可靠性较弱，对审计的冲击也会是很大的。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，公布了一系列研究报告和指南。尽管我国目前的会计准则中有关公允价值的规定已基本上被取消了，但是公允价值会计模式作为会计模式未来的总体发展方向，这一趋势是不可逆转的，公允价值会计模式的全面引入是迟早的问题。审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识，以便为这一天的到来做好准备。本文结合国外最新的研究成果，对与公允价值审计的相关问题作一介绍。

　　公允价值计量与披露的审计责任

　　企业的管理部门应当对公允价值的计量和披露的真实性承担责任。为了履行这一责任，管理部门应该制定一套进行公允价值计量和披露的程序；选择适当的估价方法；确定所使用的假设和估计并对其假设和估计给予充分的支持；进行估价；确保对公允价值的计量和披露与会计准则保持一致。管理部门可以雇用专家进行公允价值的估价工作，但是管理部门应当对所聘用专家的专业能力进行评估，以确保所雇用的专家有进行公允价值评估的能力，并且管理部门要对专家的评估结果负责。

　　审计人员应当对报表中有关公允价值计量和披露部分是否符合会计准则做出评估。在进行实质性测试时，管理部门所雇用的专家的评估结果也可以作为审计证据的一部分。但是，审计人员应当对专家的专业能力做出评估，以确定其有进行公允价值估价工作的能力，并且还应该对其估价的结果进行实质性测试。审计人员可以自己雇用专家对管理部门的估价结果进行评估，但审计人员要对其所雇用专家的评估结果负责。

　　审计风险评价

　　审计人员在进行公允价值审计之前，应当对审计风险做出评价。公允价值计量错误的风险是由管理部门的计量程序的可靠性所决定的。而计量程序的可靠性反过来也受到与公允价值计量相关的不确定的影响。

　　（一）可能影响公允价值计量的因素包括：

　　1.预测期间的长度；

　　2.与计量过程相关的、重要的和复杂的假设的数量；

　　3.与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；

　　4.作为假设基础的未来事项的不确定性的程度；

　　5.在运用主观判断时，客观数据的缺乏。

　　审计人员在进行公允价值审计时，应当仔细考虑以上这些因素。

　　（二）风险评估时应考虑的因素

　　审计人员在进行实质性测试之前，应当就公允价值审计的内部控制风险进行评价，根据评估结果来设计实质性测试的性质、时间和范围。审计人员在进行与公允价值的计量和披露有关的风险评价时，需要考虑的因素包括：

　　1.对公允价值计量过程的控制；

　　2.进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；

　　3.信息技术在整个过程中所扮演的角色；

　　4.进行公允价值计量的账户和交易的类型（如该交易是常规的、经常性交易还是偶然的、非经常性交易）；

　　5.如果企业雇用了中介机构协助进行公允价值的计量，那么应当评估企业对中介结构的依赖程度；

　　6.企业利用专家工作的程度；

　　7.管理部门进行公允价值计量时用到的重要的假设和估计；

　　8.支持管理部门假设的证据；

　　9.管理部门作出假设和估计的过程；

　　10.用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；

　　11.对估价方法和相关信息系统（包括批准步骤）变化的控制和安全步骤的完整性；

　　12.对估价方法所用到的数据的一致性、及时性和可靠性的控制。

　　在风险评价结束以后，审计人员要根据风险评价的结果确定实质性测试的范围和步骤。

　　利用专家的工作

　　由于公允价值估价的复杂性，所以很多时候管理部门和审计人员不得不雇用专家进行公允价值的估价工作，但是所雇用的专家是否具备进行公允价值估价的专业素质，还需要做出相应的评估。审计人员应当从以下几个方面，对专家的专业素质做出评估：

　　1.该专家所拥有的职业证书和资格，以及他所拥有的各种职业组织的会员资格；

　　2.该专家在公允价值估价领域的声望和地位；

　　3.该专家对所估价的资产和负债的熟悉程度和估价经验；

　　4.该专家的独立性如何。当该专家受雇于被审计单位或者与其存在其他的关联关系时，该专家估价结果的公允性就值得怀疑了。

　　在审计人员完成了对专家专业素质的评估，确认专家具备了进行公允价值估价的专业素质之后，还需要对专家所进行的工作的性质有所了解。如果对专家所进行的工作没有足够的了解，审计人员就不能对专家的工作成果做出恰当的评价，从而无法控制审计风险。审计人员应该了解：

　　1.专家工作的目标和范围；

　　2.专家对会计准则中的公允价值的定义是怎样理解的；

　　3.理解专家所使用的估价方法、假设和任何的非客户的资料；

　　4.清楚客户向专家所提供的数据内容，从而确定实质性测试的范围；

　　5.比较所使用的方法和假设在前后各期是否有一致性；

　　6.专家能在多大程度上接触到关键性的人物、记录和档案；

　　7.专家是否理解其工作成果将被审计人员用来评估在财务报表中有关的呈报；

　　8.考虑估价结论的时效性问题，这有可能会影响到报告和公允价值审计的时效性；

　　9.判断估价结果中是否存在某些项目需要审计人员重新做出评估；

　　10.对于由审计人员雇用的专家，还要确保这些专家了解审计公司一贯的职业政策和习惯。

　　审计人员了解上述情况的方法很多，包括：阅读专家的估价报告和专业文献；与进行类似的审计工作的其他审计人员探讨所面临的问题；与所雇用的专家或者其他专家探讨所面临的问题；参加有关的研计会；等等。

　　公允价值计量与披露的实质性测试

　　（一）对管理部门重要假设和估计、估价方法以及基础数据的测试

　　1.对管理部门的重要假设和估计进行测试

　　假设和估计是许多估价方法的内在组成部分。例如，当采用成本法进行公允价值的估价时，所依据的假设之一就是：企业资产的价值是由其成本所决定的。按照所采用估价方法的不同，所依据的假设也会有所差别。常用的估价方法有三种：成本法、市场法、收入法。

　　与公允价值有关的假设和估计主要是指会对公允价值的计量产生重大影响的假设和估计，它应该具备以下两个特征：（1）对变化和不确定性在质和量上具备一定的敏感性。例如，有关短期利率的估计对公允价值估价的影响就不如对长期利率的估计影响大。（2）有被错误应用和产生偏见的可能性。

　　审计人员在测试管理部门确定公允价值估价所用的假设和估计时，应当考虑下列因素：（1）总体的经济环境，具体行业的经济环境，以及企业自身所处的个别经济境况；（2）现存的市场条件；（3）企业的计划，包括管理部门所期望的具体目标和战略产生了怎样的结果；（4）前期所作的假设；（5）过去的经验，或以前所经历过的情形，这些经验和情形在目前仍然适用；（6）与财务报表有关的其他问题，例如，管理部门在会计估计中所用到的假设（但这里的假设是指与公允价值的计量和披露无关的部分）；（7）与现金流量有关的风险，包括现金流量在数量和时间上的变动，以及对折现率的影响。

　　假设和估计通常可以得到来自于内部和外部的不同类型证据的支持，审计人员应当对这些证据的来源和可靠性加以测试。假设和估计还会受到会计准则的影响，在会计准则中往往会对公允价值计量的重要假设和估计做出规定，多数情况下，是对所使用的利率做出规定。

　　2.所使用的估价方法是否适当

　　不同的行业，不同的企业，不同的资产或负债，所使用的估价方法是有所差异的。估价方法本身无所谓好与坏、正确与错误，关键是使用得是否恰当。审计人员应当对管理部门所选用的估价方法的适当与否做出评价。

　　3.对基础数据的测试

　　审计人员应当对管理部门和专家进行公允价值估价中所用的基础数据的准确性、完整性和相关性进行测试，还应当测试这些数据的使用是否恰当。测试包括：验证数据来源，对数据重新进行计算以及对数据的内在一致性做出测试。

　　（二）对公允价值进行独立的估价

　　审计人员在审计中对于重要项目的公允价值应当考虑重新进行估价，而不可以轻易相信管理部门和专家的评估意见。审计人员独立进行的公允价值估价应当尽量采用与管理部门和专家不同的估价方法，依据不同的假设和估计进行。如果估价的结果与管理部门和专家的意见不一致，应当探究产生差异的原因；假如差异无法得到合理的解释，那么审计人员就要考虑在审计报告中反映这一事实。

　　（三）参照期后事项

　　资产负债表日以后，审计完成之前发生的交易和事项，往往可以为公允价值的计量和披露提供参照。应该注意的是，在资产负债表日以后，企业所处的环境可能会发生变化，对公允价值的计量中可能包含了这些变化后的因素，但是企业的财务报表中所反映的应当是在资产负债表日的公允价值信息，而不是变化后的状况。

　　公允价值的披露

　　在完成了对公允价值计量的实质性测试以后，审计人员还应该对公允价值的披露予以关注。需要关注的方面包括：

　　1.管理部门是否按照会计准则的要求进行了公允价值的披露；

　　2.当公允价值的计价中存在不确定性时，管理部门是否充分披露了这一不确定性；

　　3.管理部门是否在报表附注披露了其进行公允价值计量时所用的假设和估计以及计量方法等信息。

　　对公允价值相关信息的充分披露，有利于投资者判断投资风险，对于审计中的风险控制而言，也是重要的一环。

　　沟通

　　沟通包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在审计过程中，及时地与管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。

　　（一）与管理部门的沟通

　　与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但是无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：

　　1.在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；

　　2.计量方法的恰当性和方法使用的一致性；

　　3.对公允价值的披露是否完整、充分；

　　4.是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。

　　需要指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。

　　（二）与内部审计部门的沟通

　　审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。

　　值得注意的是，在国外，通常而言的内部审计部门是独立于管理部门的、直接向股东大会负责的审计委员会。换言之，这种审计委员会代表的是股东的利益而非管理部门的利益。在这种情况下，与审计委员会的沟通就很有必要，而且对于审计风险的控制也很有意义。但是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，与国外的审计委员会在地位上和立场上有着本质的不同，所以在我国的公允价值审计中，对于这一步骤，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。

　　（作者：刘 刚  财政部财政科学研究所）