[关键词]中英国家审计；比较研究；启迪

　　[摘要]中英国家审计比较研究后的启迪：计算机审计技术广泛而深入地应用；风险导向审计成为现代审计发展的必然趋势；国家审计独立性、权威性应进一步强化；国家审计重点逐步转向绩效审计。

　　笔者通过对ACCA（英国特许公认会计师公会）和英国国家审计的实地考察，深感英国审计历史悠久，发展成熟。对中英国家审计的比较研究，又使我们获得了许多重要启迪。

　　一、英国国家审计的特点

　　（一）英国国家审计的变迁体现了立法监督思想

　　英国是立法模式国家审计的开创者。这一模式与其资本主义国家三权分立政体有关。英国议会为立法机构，政府为行政机构。英国国家审计由传统审计模式向现代化审计发展的过程，实际上就是议会同政府不断斗争，争取审计立法监督权的过程。

　　议会制度是三权分立政体的雏形。早在1215年的英国《大宪章》就明确规定监督国家财政的政治权力在议会，从而限制了封建统治者的权力，为立法模式国家审计的发展奠定了政治基础。1669年《权力法案》进一步限制了王权，保障了议会的权力。

　　国家审计现代化进程初期，审计监督主要由财政部执行，议会的监督是间接的，无法真正体现立法监督思想，审计效率不高。19世纪60年代，随着英国海外殖民扩张，需要审查的账目激增，迫切需要立法性质的经济监督普及到包括海军部和陆军部在内的一切行政机构。在这种情况下，1866年的《国库和审计部法案》规定政府的支出应由议会给予信用，政府的决算应受议会审核。决算审查委员会的成员均由议会推选，其构成反映议会的构成，这样审计监督完全处于议会的掌控之下，充分体现了立法监督精神。《国库和审计部法案》宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生，为英国乃至整个世界国家审计的现代化作出了开拓性的贡献。但由于英国资产阶级三权分立政体有其自身局限，立法和行政、司法部门相互牵制、制约，不可避免发生矛盾冲突，造成国家审计资源浪费和低效率。

　　（二）英国国家审计的重点是绩效审计

　　英国《国家审计法》授权国家审计署依法检查被审单位资源使用的经济性、效率性和效果性，并将审计报告定期呈交下议院。绩效审计对象包括指定主计审计长为法定审计师的政府部门和其他机构，以及其他使用公共资金的单位。

　　19世纪，合规性审计是审计人员传统的正式职能的全部，在维持行政管理和财务行为的秩序和纪律中不可或缺。但它对行政活动的经济性，对改善、简化、合理化或改革毫不关心，只是一个消极性的控制行为。

　　伴随海外殖民扩张，英国政府每年都要动用巨额的开支，而许多铺张浪费、计划不周的经济行为在法律意义上经常是“合规的”。这导致行政人员的过失要比会计人员的过失带来更多的经济损失。于是，从合规性审计的局限中解脱出来，将国家审计调整为对现代国家令人头痛的行政问题进行控制，成为英国改革和完善国家审计的重点。绩效审计应运而生。

　　绩效审计，又叫“三E”审计，审计的关键是评价被审计事项的经济性、效率性和效果性。简言之，就是花费最少的资源取得最好的效果。经济性是使所费资源成本最小；效率性是指从一定的资源投入中获得最大产出，或是为取得一定产出投入最少资源；效果性指某项经济活动达到预期目标的程度。

　　在一次审查中，主计审计长发现军方以20先令价格与一供应商达成一项购买勋表的合同，而取消了另一厂家以14先令就能达成的合同。在被质疑时，军方以他无权“插手行政事务”为由，拒绝给予答复。对此，决算审查委员会发表重要声明：如果主计审计长在其审计过程中了解到的事实表明存在着不合理的开支或公款的浪费，他有责任提请议会对此加以注意。陆军部和其他各部应向其提供可能需要的全部信息。可见，一战前主计审计长和决算审查委员会的职能已经超出了审查开支是否合规的范围，扩大到审查开支的经济性、效率性和效果性。从此英国国家审计便形成了以绩效审计为特色。

　　（三）英国国家审计范围的广泛性和综合性

　　英国国家审计从不同层次、不同侧面和环节上监视着经济活动的运行轨迹，在宏观调控和微观审计中发挥着其他经济监督无法替代的综合性作用。首先，英国国家审计的监督层次分为中央和地方。在中央，主计审计长组织人员对内阁各部门的会计账目实施审计。在地方，地区审计官或公认审计人员对英格兰和威尔士地方的自治体实施审计；主计审计长负责对苏格兰和北爱尔兰地方政府会计委员会审查。其次，英国国家审计的监督面几乎涵盖了所有公共部门。20世纪80年代，国家审计重点是公共管理部门，如地方政府、国营公司和子公司。现在国家审计主要负责审查养老金、医疗保险和高等教育资金方面的预算。对于非政府公共团体，如法律服务委员会和地区发展代理机构，国家审计有权调查其会计账目。对于私营企业或团体，当议会批准向他们提供补助金或贷款时，其会计账簿亦应接受国家审计。国家审计还有履行审查所有国债资金账户的职能。此外，由于英国国家审计卓著的信誉和实力，许多国际组织也成了他的审计客户，如国际劳工组织和欧洲农业指导与基金保障组织。面对如此纷繁复杂的监督层面，英国国家审计每年审查的金额超过6500亿英镑。广泛的审查范围要求审计人员掌握多种专业技能，必要时还需借助外部独立专家协助工作。

　　二、英国国家审计的发展趋势及对我国的启迪

　　（一）计算机审计技术广泛而深入地应用

　　经过20多年的研究和发展，英国已形成了较为完善的计算机辅助审计技术（CAAT），并处于世界领先水平。CAAT主要有审计软件和测试数据两种。审计软件是审查被审计单位电脑文档内容的软件。包括一般软件程序、特制程序和专家咨询程序。当审计人员把所需审查的电脑文档在审计软件上运行时，电脑程序就会自动检查会计报表数据是否真实准确，业务处理是否合规合法，有无异常项目等。测试数据是为检测被审计单位电脑程序而使用的数据。审计人员选定某些数据，预测电脑运行结果，再在被审计单位的程序中运行，比较两个结果是否一致。CAAT使审计人员直接测试电算化会计系统，而不必依赖所谓“会计资料附件”，使审计工作更加高效准确，增强了审计结论的可靠程度。

　　目前，我国国家审计在运用计算机辅助审计方面，不仅明显落后于发达国家，而且也明显落后于被审计单位利用计算机的现状，处于滞后状态。李金华审计长所讲的“人、法、技”中的“技”这个问题就是指计算机在审计中的运用。为了迎接信息技术的挑战，跟上时代的步伐，国家审计部门必须在这方面采取有效的措施：大力开发审计应用软件；在审计中广泛采用电算化的方法，使计算机在审计查证、分析性复核、审计信息的收集与传递等方面发挥应有的作用；逐步实现办公自动化，利用现代科技手段（即计算机技术）作为国家审计的必要手段，提供准确的充分的信息，以达到决策科学合理，促进经济活动合理化的目的。

　　（二）风险导向审计成为现代审计发展的必然趋势

　　所谓风险导向审计，是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。

　　风险导向审计作为一种审计模式，已成为英国审计的发展潮流，其在该领域的探索亦值得我国借鉴。风险导向审计是制度基础审计的进一步发展。随着经济实体规模不断膨胀，以测试内部控制制度为基础的审计模式变得十分复杂。以评估审计风险为基础，重点测试高风险和高风险部门的高风险业务的风险导向审计应运而生。这种审计模式对审计人员提出了更高的要求。英国标准审计准则300条《会计与内控制度和审计风险评估》规定审计人员必须在深刻认识内控制度的基础上确定审计风险，规划审计方案。审计风险一般认为应在4%到6%之间，常用5%，即审计人员有5%的可能性表示错误的审计意见。审计风险的存在说明审计结论不可能100%的正确。综上所述，风险导向审计以量化风险水平为重点，在确定风险水平的基础上决定实质性测试的程度和范围。最显著的特点是把审计力量用在“刀刃”上，即“高风险领域”。这种方法具有科学性和系统性，减少了经验判断的随意性，提高了审计效率，审计结果更为客观公正。

　　目前我国的审计还处于制度基础审计阶段，有的地方甚至仍采用原始的账目基础审计，毫无风险意识，这同我国国家审计尚处在发展的初级阶段不无关系。盲目要求我国也立即全面采用风险导向审计是不符合我国国情的，但必须看到我们与世界先进水平的差距，明确努力方向。要改变落后状态，首先应树立风险意识，大力培养专业人才；其次，在普及制度基础审计的同时，可以在个别部门和单位实行风险导向审计，将理论用于实践，发现问题，解决问题。只有不断吸收国外审计的先进成果，在改革和发展中不断推陈出新，才能推动我国国家审计现代化进程，走出具有中国特色的国家审计道路。

　　（三）国家审计独立性、权威性应进一步强化

　　我国国家审计机关属行政型隶属模式。国家审计署隶属于国务院，受国务院总理领导；地方审计机关接受双重领导体制，既对本级人民政府负责，又向上一级审计机关报告工作，审计工作的独立性较低。相对而言，英国国家审计机关的立法型隶属模式，使得审计署直接隶属议会，可能依照国家法律赋予的权力独立行使审计监督权，不受行政当局的控制和干预，享有较强的超然独立地位。

　　为加强我国国家审计机关的独立性，势必要转变审计机关的隶属模式。首先在人员任命上，审计长应由人大常委会提名。审计长和国家审计署的任何职员都不代表政府履行职责。地方各级审计机关主要负责人由地方人大常委会任命，而且下级审计机关负责人的任免调动，由上级审计机关决定，均不再经由本级人民政府批准。其次，在机构上，国家审计署完全独立于政府之外，审计署和地方审计机关与被审计单位无任何行政隶属关系。审计署向人大常委会负责并报告工作。再次，在经费上，审计署的经费由人大预算承担，不应象现在列入财政预算而由各级政府承担，从而保证审计执法的独立客观性。最后，在审计工作中，审计人员不直接参加日常经济计划与行政管理工作，按照《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》等法律赋予的职责工作，不受任何行政部门干涉，使其监督职权不仅拥有检查权、行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等，更具有实际意义上的法律约束力。

　　（四）绩效审计是国家审计发展的必由之路

　　“绩效审计”对我国来说是个全新的概念，绩效审计重点不仅审查政府及相关机构使用资金量的多少，更要审查财政资金项目对社会经济发展的影响力，审查资金使用的经济性、效率性和效果性，真正搞清楚资金安排是否科学、合理。在英国，绩效审计在政府审计中占有相当大的比重，几乎达到了80%.我国国家审计还停留在财务审计阶段，这已明显不适应中国市场经济条件下的政府运作机制。正如李金华审计长在2003年全国审计工作会议上的报告中指出的：效益审计是更高层次的审计目标，是审计工作的发展方向。在这个问题上，我们既不能操之过急，也不能裹足不前，应积极探索，逐步实践。积极探索效益审计路子，努力提升审计成果质量已成为今年审计工作的重心。在市场经济条件下，企业的效益问题最终要由市场来评判，任何政府机关都代替不了这只“看不见的手”。笔者认为，这里的“效益审计”虽然不是严格意义上的“绩效审计”，但本质上也是检查各级政府财政资金的使用效果，以促进经济效益的提高。

　　当前我国尤其要以财政专项资金和大型政府投资项目为实施效益审计的重点，如国债资金、扶贫资金、三峡建设资金以及交通、水利、城市基础设施等重点项目。只有紧紧抓住资金流程主线，从立项、拨付、管理和使用等环节着手进行检查，查处由于决策失误、管理不善造成的严重损失浪费问题，才有助于评价投资效果及经济、社会效益。

　　在审计制度建设上，绩效审计将由随意性向强制性发展，由各级审计机关零散的、粗略的、弹性较大的审计实践向统一组织、具有一定规模和影响的审计活动发展。并通过修订《中华人民共和国审计法》，建立健全有关审计制度，规范审计主体和审计客体的行为，从制度上保证这项工作的开展，从而实现绩效审计的法制化、制度化和规范化。

　　在审计理论研究上，绩效审计的广泛实践将大力推动审计理论的研究，从而丰富我国审计理论的宝库，提高我国审计理论研究的水平。同时，科学规范的审计理论反过来又将指导我国的绩效审计实践，促进提高我国的审计实践水平。

　　总之，我国要实施严格全面的绩效审计时机尚不成熟，但通过把财务收支审计和效益审计有机结合来进行探索，可以为最终实现绩效审计创造条件。