在我国开展效益审计，既需要理论研究也需要实践探索。理论研究的前提是概念的明确界定，实践探索的基础是财政财务收支审计。因此，本文就效益审计的概念、绩效审计模式的现实选择、效益审计与财政财务收支审计的关系和效益审计报告等方面的内容谈一点看法。

　　一、效益审计的概念界定

　　《最高审计机关国际组织审计准则》把国家审计的项目类型分为两类，一类是合规性审计，一类是绩效审计。合规性审计基本与我国开展的财政财务收支审计相当，绩效审计则指审计机关对被审计单位管理和使用公共资源的经济性、效率性和效果性所进行的检查和评价。绩效审计的经济性是指在产出一定的情况下使投入最低，或者在投入一定的情况下使产出最高。效率性指投入与产出之间的关系，它用单位产出的投入或单位投入的产出来表示，一个单位投入的产出越高，效率就越高；同样，一个单位产出的投入越低，效率也越高。效果性是指目标的实现程度，即在多大程度上实现了预期的结果，它是实际实现的目标与计划目标之间的比较。在经济性、效率性和效果性的关系中，效果性是决定性的。只有在不低于最低计划标准，即预期结果基本实现的情况下，才能谈经济性和效率性；否则，在效果很差，即“产品”为废品的情况下，即使再经济和有效都是没有意义的。由于经济社会生活的多变性，特别目前我国经济体制处于转轨时期，在政府与社会之间、各级政府部门之间的责任边界处于不断调整的情况下，准确规定其期望效果是比较困难的，在这种情况下，采用历史与现实之间、同类部门之间、一个部门同类事务之间的比较就成为一种替代的选择。无论如何，计划目标或预期结果的事先确定是开展绩效审计的必要条件。

　　总结国内外开展的绩效审计实践，按照在绩效审计过程中对财政财务收支活动的关注程度，绩效审计大致可分为两种类型。一种是完全脱离财政财务收支活动的绩效审计，如美国审计署对能源部核安全监督系统的绩效审计、加拿大审计署对政府部门服务质量的绩效审计。一种是以财政财务收支活动为基础、与财政财务收支活动紧密相关的绩效审计，如我国目前开展的效益审计。因此，效益审计就是指审计机关以财政财务收支为基础，对被审计单位管理和使用公共资源的经济性、效率性和效果性所进行的检查和评价。

　　二、效益审计是我国绩效审计模式的现实选择

　　目前，我国国家审计的主要类型是合规性审计，完全脱离财政财务收支活动的绩效审计还没有开展，效益审计是我国绩效审计模式的现实选择。开展完全脱离财政财务收支活动的绩效审计至少需要满足三个条件，一是委托人的需要，对国家审计而言就是社会公众、人大和国务院等利益相关方的需要；二是审计项目有适宜的评价标准；三是有完善的法律授权。目前，我国经济社会生活的主要问题仍然是经济转轨过程中由虚假带来的诚信危机和违规违纪导致的腐败蔓延。打假治乱、清除腐败、维护正常的社会经济秩序，使社会公众对经济社会生活形成稳定的预期，是保证经济社会平稳发展的基础条件。因此，打假治乱、维护正常的社会经济秩序的合规性审计仍然是国家审计的主要任务，关注公共资源使用的经济性、效率性和效果性的效益性审计是社会公众、人大、国务院及所有利益相关者对国家审计的趋势要求。同时，经济转轨过程中政府责任、部门目标、企业绩效的定位也处于不断的变化过程中，很难确定一个比较一致的评价标准。被审计单位也容易从多变的环境条件中找到绩效不高的借口，审计机关作出的审计结论和提出的审计建议很难被被审计单位接受和落实。最后，从法律授权来看，目前审计机关并不具有开展完全脱离财政财务收支活动的绩效审计的法律授权。《审计法》第二条第二款和第三款对国家审计的内容作出了明确的规定“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”第三十一条对国家审计机关的权限也作了规定“审计机关有权要求被审计单位依照规定报送预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务报告，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或财务收支有关的资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。”从《审计法》规定的审计内容和被审计单位应当提供的资料来看，审计机关既没有开展完全脱离财政财务收支活动的绩效审计的权力，被审计单位也没有提供与财政收支或财务收支活动无关资料的义务。

　　因此，在目前情况下，国家审计机关开展完全脱离财政财务收支活动的绩效审计既无必要也不可能。绩效审计的现实选择只能是建立在财政财务收支活动基础上的效益审计。在评价标准很难界定的情况下，效益审计的视角主要是经济性（资源的节约），即以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点。在效益审计中需要注意合规性问题，合规性审计也要注意效益性问题，二者的区别在于审计的组织方式、力量配备和审计重点的差异。随着经济社会的发展及法律制度的完善，国家审计机关应当根据社会需要适时开展与财政财务收支活动无关的绩效审计。

　　三、效益审计与合规性审计的关系

　　效益审计与合规性审计存在两方面的关系，一是效益审计必须以合规性审计为基础，二是效益审计与合规性审计在审计理念上存在差异。

　　第一，效益审计以合规性审计为基础。效益审计和合规性审计都产生于对受托责任的评价与鉴定，合规性审计主要关注受托财务责任，效益审计侧重于受托管理责任。受托财务责任与受托管理责任是同时产生的，但从历史上看，人们对这些责任的评价和鉴定的需求却不是同步的：先有财务责任，后有管理责任，这种情况是由二者对实现目标的重要程度和评价的复杂性所决定的。在经济社会发展的低级阶段，大量存在的是粗放式管理和经营，管理方式简单明了，决定成败的关键是资金量的多少，确保资金的合规、安全成为重要的事情，合规性审计就应运而生；在经济发展到一定阶段后，管理方式变的越来越复杂，竞争的实质从资金的多少变为管理的好坏，绩效审计就成为审计发展的必然。从这个意义上来说，合规性审计在前，效益审计在后，效益审计建立在合规性审计的基础上。效益审计以合规性审计为基础还有另外一个原因，即在大量违规违纪问题存在的情况下，效益审计就失去了判断和比较的基础。因此，在合规性审计的使命完成以前，合规性审计不会自动退出历史舞台；在效益审计的条件具备以前，效益审计也不会自动登上历史舞台，效益审计必须以合规性审计为基础。由于经济社会的复杂性和发展的不平衡性，合规性审计与效益审计将在相当长的时期内共同存在。

　　效益审计的目的并不是简单地评价被审计单位管理和使用公共资源绩效的好坏，而是通过效益审计找出效果差、效率低的原因，向利益相关者披露相应的信息或提出整改的建议，通过利益相关者的共同努力，达到提高效益的目的。

　　第二，效益审计与合规性审计在审计理念上的差异。效益审计与合规性审计的最终目的都是为了提高绩效，但二者的审计理念并不相同，合规性审计是问题和过程导向性审计，它通过对违规违纪问题的查处和纠正，促进对既定制度的维护，达到提高绩效的目的。效益审计则是绩效和结果导向的审计，它通过预期目标与实际结果之间存在的缺口，找出制度上或管理上的缺陷，通过完善制度和管理，达到提高绩效的目的。在合规性审计中，任何被审计单位或人员对制度的任何挑衅都将受到制度的惩罚；而在效益审计中，被审计单位或个人对制度的创新可能成为修改制度的建议。

　　第三，效益审计与合规性审计的流程差异。合规性审计以资金流开始，用关于资金使用的规章和制度与资金的实际运行相对比，从资金的流入、使用和流出三个环节查找资金使用中的问题，防止资金使用的跑、冒、滴、漏和流向错误，通过资金使用中存在的问题，揭露管理和制度的漏洞。效益审计则从业务流程入手，用正确的管理原则、管理办法和管理政策与实际实行的相对比，沿着决策、执行和监督的路径查找管理上的漏洞，防止决策失误、执行不力和监督失效等方面的问题。仅仅从纠正违法违纪行为来说，全面性不是合规性审计的必然要求，如果一个环节或一个方面违法违纪，就可以对这个环节、这个方面的问题进行纠正；效益审计则不同，制度和管理方面的问题必然带有系统性和整体性，因为好的绩效不能由某个环节或某个方面所决定，而只能由系统的绩优来决定。为了提高审计质量，降低审计风险，合规性审计和效益审计都强调“全面审计，突出重点”，但对合规性审计来说，全面审计的目的是为了突出重点（重点环节和重点方面）；而效益审计是在突出重点的基础上追求全面性（系统性和整体性）。

　　四、效益审计成果的利用

　　效益审计成果的利用可以采取两种方式，一种是在财政财务收支审计报告中单独列出，另一种是以专题审计报告的形式出现。管理、体制、机制等效益方面的问题不同于合规性审计的违规违纪问题容易判断和处理。效益方面的问题有很强的系统性和整体性，仅仅从某个方面和某个环节很难判断其对错优劣，必须从整体性和系统性上思考才能把问题说清楚。效益审计方面的问题不象合规性审计的问题简单明了，有相应的法律法规直接规定，效益方面的问题有很强的状态依存性，条件不同，结论也不同。因此，效益方面的问题必须从公认的条件出发，经过严密的论证才能得出正确的结论，这样的结论利益相关方才会信服和应用，效益审计才能起到应有的作用。否则，条件不充分、论证欠妥当、结论不准确或者武断地给出结论，既不会得到利益相关者的认同，更不会积极进行整改，效益审计的成果就付诸东流。因此，我们主张，效益审计报告应当采取专题审计报告的形式，而且这种专题报告要具有研究的性质。

　　根据效益问题的性质和范围，专题效益审计报告可分为针对特定项目（单位）的微观专题审计报告、针对同类项目（单位）的中观专题审计报告和针对普遍性问题的宏观专题审计报告。特定项目的审计报告由审计组完成，同类项目的审计报告由组织实施该同类项目的单位完成，宏观管理方面的审计报告由审计机关完成。比照研究报告的模式，如果问题容易分析和解决，专题审计报告的形式可以采取提出问题、分析问题和提出建议的三段论方式；对比较重要且别人尚未意识到的复杂问题，仅仅提出问题也是可以的。