随着市场经济的发展，或有负债这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响，因或有负债引起的诉讼案件也不断增加。笔者曾接触过这样一起涉诉业务，值得引以为鉴。

　　案情介绍

　　A公司是B公司的母公司，B公司为其关联公司C公司向D公司借款提供经济担保。2002年，C公司逾期未偿还D公司的借款，D公司向法院提起诉讼，要求B公司和C公司承担相应的责任，共同偿还借款。法院一审（2003年）、二审（2003年）均认定C公司应偿还借款，B公司作为有过错的担保人应在C公司不能清偿债务的范围内承担赔偿责任。

　　在该案一审期间，A公司根据当地政府的要求对B公司进行改制，并委托W会计师事务所对其资产进行审计，出具了《清产核资报告》。由于B公司无力偿还借款，D公司遂于2004年向法院提起诉讼，以A公司在对下属B公司进行改制过程中遗漏债务为由，请求判令A公司偿还应由原B公司负担的债务及利息。法院一审（2004年）、二审（2004年）均裁定A公司在对B公司的改制过程中遗漏D公司的债务，判决A公司偿付D公司债务。

　　法院认定A公司对D公司负有赔偿责任的理由之一是，W会计师事务所在《清产核资报告》中已提到B公司支付某律师事务所律师费的情况，但A公司在未能及时发现及清理该笔债务的情况下，就对B公司进行改制，从而导致在改制中遗漏了该笔债务，A公司存在一定过失，应承担相应的法律责任。A公司则认为导致其遗漏债务的主要原因是：首先，B公司为C公司提供的债务担保属于或有债务，账面上不反映为企业的负债，故A公司不能发现B公司的潜在负债，而W会计师事务所作为专业的审计机构，注册会计师未尽应有的职业谨慎，工作存在严重失职，以致未能发现B公司的涉诉债务；其次，B公司在改制过程中，明知有未决的诉讼案件，但没有如实告知A公司，从而导致A公司蒙受了巨大的经济损失。因此，A公司于2005年向法院提起民事诉讼，将W会计师事务所和B公司的法定代表人列为被告，共同赔偿其经济损失。

　　案情分析

　　上述诉讼案件中，从独立审计角度分析，如果B公司和W会计师事务所严格遵循有关会计、审计的规章制度，在一定程度上是可以避免不必要的诉讼风险。由于或有负债对企业潜在的财务影响巨大，风险难以估量，企业管理当局应当高度重视，严格按照企业会计准则和相关制度的要求，规范会计核算，对重大不确定事项予以适当披露，以便会计报表使用人了解该等事项对会计报表的可能影响。根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，企业对外提供担保可能产生的负债，如果符合有关确认条件，应当确认为预计负债，在会计报表反映。本案例中，2002年，由于C公司到期无力还款，B公司此时即承担了一项现时义务。同年，D公司诉B、C公司，使B、C公司很可能因为违约而面临赔偿。也就是说，B公司承担的现时义务很可能导致经济利益流出企业，且根据有关借款合同规定，该义务的赔偿金额能够可靠估计，这时，该义务完全符合有关确认条件，B公司应对因担保而产生的或有负债确认为企业的一项负债。年末，在法院一审尚未判决的情况下，B公司应向法律顾问咨询，分析胜诉与败诉的可能性。而从本案来看，败诉的可能性远远大于胜诉的可能性。这种情况下，B公司就应当合理估计损失金额，在2002年12月31日的资产负债表将预计担保金额确认为预计负债，计入当年的营业外支出，并在会计报表附注中披露其形成的原因。2003年，法院二审裁定B公司负连带赔偿责任，B公司应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与上年预计负债之间的差额直接计入当期营业外支出。如果B公司熟知会计制度和会计准则的有关规定，认识到将或有负债列作会计反映的必要性，就不会导致A公司在对B公司改制过程中遗漏债务，也就完全可以避免被A公司告上法庭。然而，B公司未对或有负债作适当的会计处理，在一定程度上隐瞒了公司的债务，误导了报表的使用人A公司，导致法院认定A公司在对B公司进行改制过程中遗漏对D公司的债务，因此B公司理应负相应的法律责任。

　　另一方面，由于或有负债是由过去的交易或事项形成的一种潜在义务，它可能会为企业带来或有损失，但这种损失需由未来发生的事项来确定。因此，承担企业会计报表审计责任的注册会计师在审计中对可能影响会计报表的或有负债应更加关注，以便使会计报表使用人能够获得真实、充分、详细的信息。对或有负债的审计，要求注册会计师需要具备相当程度的专业判断能力，运用不同于一般会计报表审计的方法，才能及时发现问题，避免风险。本案例中，W会计师事务所接受委托，对B公司进行清产核资审计，正是法院受理D公司诉B、C公司一案期间。审计人员在实施对一般会计报表项目审计程序的情况下，发现B公司在管理费用中列支了支付给律师事务所的费用。虽然账上没有写明该笔费用是作何用途的，但这时审计人员应该有高度的职业敏感，追加额外的审计程序，以确定该笔律师费是否为诉讼案件而支付的费用，从而判断企业是否存在或有损失。审计人员追加的审计程序可以包括：向B公司直接询问该笔律师费用的用途，虽然这种询问不能发现B公司有意不反映或有负债的行为，但如果B公司没有充分认识到这种潜在的损失有作为会计反映的必要性，那么，这种询问就显得非常有用；向律师事务所进行函证，函证的内容除包括费用的金额外，还应当包括费用的内容，以分析和确定B公司是否存在未决诉讼；向B公司的关联公司寄发询证函，以求证B公司与关联公司存在的交易事项，尤其是担保和抵押等或有事项；此外，还可向B公司索取管理当局声明书、董事会等管理层会议纪要，并作必要的审核、分析和评价。W会计师事务所如果实施了以上审计程序，即使在B公司有意隐瞒或有负债的情况下，也完全可以获得充分的审计证据，发现B公司的潜在负债，从而减轻自己的审计责任，避免诉讼风险。

　　几点启示

　　通过分析上述案例，注册会计师可以从中得到以下启示：

　　1.由于或有事项本身具有的不确定性可能会对企业的会计信息造成很大的影响，因此，注册会计师在执业中，应当对或有负债等账外事项予以高度重视。要严格按照独立审计准则的要求执业，增强独立性，尽量减少因自身原因造成的过失行为，对避免法律诉讼或在诉讼中保护自己有很大的作用。

　　2.注册会计师在执行的具体审计业务中应保持认真谨慎的职业态度。对于审计中发现的异常问题，应追加必要的审计程序，而不应以任何借口缩小审计范围和简化审计程序，否则会导致会计报表中重大错报、漏报不被发现，为自己带来本可以避免的审计风险。

　　3.注册会计师一定要审慎选择被审计单位，深入了解被审计单位的业务，弄清委托的真正目的。尤其对陷入财务和法律困境的被审计单位应更加注意，避免因他们的问题而成为第三责任人。

　　4.会计是经济活动的综合反映，注册会计师的审计不应仅局限于有关的会计资料，而应该熟悉被审计单位的生产经营实务，善于运用不同的审计方法，善于获取企业外部证据，及时避免不必要的诉讼风险。