一、舞弊的涵义、种类及其成因

　　（一） 舞弊的涵义

　　舞弊的定义。我国《内部审计具体准则第6号—舞弊的预防、检查与报告》中将舞弊定义为：组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。

　　舞弊基本特征主要有以下几个方面：舞弊的行为人有不良动机和目的；事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。

　　舞弊与错误的辨析。舞弊与错误有以下实质性区别：（1）性质不同。错误属于非故意的过失行为；舞弊则属于主观原因造成的违法违纪行为。（2）目的不同。错误不以实现错误结果为目的；舞弊则是以获得非法利益等为目的。（3）表现形式不同。错误表现形式一般较为明显；舞弊表现形式则较为隐蔽，难以发现。此外，在一定条件下，两者是可能相互转化的，并且

　　作弊者还可能会利用他人不小心犯下的错误而来实施舞弊行为。因此，要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情况。

　　（二）舞弊的种类、手法及其成因剖析

　　舞弊的种类。舞弊可以按不同标准进行分类。通常是按照舞弊主体的不同，即作弊者身份的不同，将舞弊划分为管理舞弊与非管理舞弊两类。这种分类有利于深入剖析舞弊的根源，并寻找防范舞弊的有效途径。（1）管理舞弊，是指管理阶层所蓄谋的舞弊行为，主要表现为财务报表舞弊。与管理舞弊相近，还有一种难以辨别的盈余管理概念，其实质是指因会计准则留有较大的判断空间，公司管理者可以选择使其自身效用或公司价值最大化的会计政策。以上两者虽作为管理层的一种有企图的、蓄意的行为，都可以采用其专业判断来实现其目标，但两者又有根本的不同：管理舞弊是一种违反公认会计原则的舞弊行为，而盈余管理则是一种没有违背公认会计原则的管理方法。（2）非管理舞弊也称为员工舞弊，是指企业中的职员利用内部控制的各种漏洞，采用涂改或伪造单据账册及其他手段贪污、盗窃或挪用财产的不法行为，常常表现在将现金或其他资产窃为己有。

　　舞弊的手法剖析。（1）在会计信息方面，主要表现在蓄意使用不当的会计政策，以便掩盖事实真相；变造、篡改原始凭证，不按实际业务进行记录核算；随意改变会计要素的确认标准或计量方法，编造虚假收益或隐瞒收益。（2）在财产物资方面，主要表现在利用接近财物的职务之便，通过串通转移、盗取挪用等手段侵占各种资财。（3）在信息管理系统方面，更显示出其智能性的特点，主要表现在利用技术攻击，如破译程序、破解口令等方式；篡改输入数据；修改软件程序；病毒、监听、远程控制等，以达到绕过或取消硬件、软件存取控制机制进入计算机系统，修改、盗取资料信息的目的。

　　舞弊的成因剖析。管理舞弊的形成原因主要有以下几个方面：（1）企业负责人为追求业绩或自身利益而虚增企业利润；（2）企业为追求良好外在形象而虚增企业利润；（3）企业为了规避税收而隐瞒企业利润。员工舞弊的形成原因。一般来说，员工舞弊的动机是在个人利益的驱使下，为了贪图享受，通过一切可能的机会，利用职务之便监守自盗，故意变造、隐匿、毁损会计资料，贪污挪用公款等。一般来说，动机、机会、缺乏诚实性，是舞弊产生的3个重要因素。

　　二、建立健全企业防范和检查舞弊机制

　　全美反舞弊财务报告委员会建议采取4道防线来防范和发现舞弊：高层管理理念、业务经营中的内部控制、内部审计和外部独立审计。著名的毕马威会计师事务所曾就被发现进行了调查，从调查结果可以看出，内部控制、内部审计和管理当局检查等方法是防范和检查舞弊的有效手段，因此它们应当成为企业建立健全防范和检查舞弊机制的重要组成部分。

　　（一）建立健全企业防范舞弊机制是解决舞弊问题的根本所在企业防范舞弊机制，是指企业在舞弊尚未形成或发生前所采取的一系列防止或杜绝的综合措施：

　　1、倡导企业文化，注重职业道德品质教育。

　　2、创造可能条件，帮助员工缓减所承受的压力。

　　3、完善内部控制，减少舞弊发生的机会。

　　4、加大对舞弊问题的惩治力度，建立惩治制度。

　　（二）建立健全企业检查舞弊机制是解决舞弊问题的重要保证企业检查舞弊机制，是指企业所采取的捕捉并查明企业日常业务过程中已发生的舞弊的综合措施。

　　1、明确舞弊的发现主体。一般应包括审计、纪检、司法等在内的职能部门。但我们在实际工作中发现，这些部门作为单一主体虽能发挥其重要的监控作用，但尚未形成一种合力，还有待加强协调和沟通。

　　2、采用多种方法发现舞弊。想方设法寻找和捕捉舞弊所隐藏的异常会计信息。

　　3、考虑发现舞弊的成本。根据成本与效益原则，必须考虑发现舞弊的代价或成本应小于由此所带来的利益或效益，否则，就需要调整舞弊问题的发现方式或策略。

　　三、企业内部审计实施舞弊审计

　　面对社会公众和投资者等相关利益者对企业管理产生信任危机的情况，麦克尔。鲍威尔在《审计爆炸》中指出，当非正式的信任关系难以独立的支撑其责任、责任必须正式化、表面化并加以检验时，就需要审计。

　　（一）舞弊审计的涵义

　　1、舞弊审计的定义。美国舞弊审计人员协会认为是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。

　　2、舞弊审计的特点。舞弊审计并非内部审计的常规性审计任务，它是一种发现性冒险活动，并可以通过其他审计来发现线索。它在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同，具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性等特点。

　　3、舞弊审计的风险。舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外，还包括因审计越权造成的法律风险。形成舞弊审计风险的因素较多，主要有以下方面：（1）从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。（2）从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。（3）从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。（4）从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

　　（二）企业内部审计实施舞弊审计的责任

　　1、实施舞弊审计是内部审计的职责。内部审计的一个基本职责就是要对企业的内部控制进行检测，通过评价内部控制系统是否健全和有效来找出存在的管理盲区并及时补救，这在一定程度上就可以防范和发现舞弊。并且“内部审计机构和人员应当保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊行为”。但是审计人员对这种舞弊的责任并不能替代、减轻或免除管理当局对舞弊所承担的责任。

　　2、实施舞弊审计是内部审计的自身要求。内部审计与企业是一个荣辱与共的利益经济体，“一荣俱荣，一损俱损”；并且它对企业的管理、业务都比较熟悉，开展舞弊审计可以不受时间的限制，其方式灵活，有的放矢，切合实际；还可以与企业内其他相关部门相互配合，提出处理意见和建议的操作性强，因此会促使内部审计在实施舞弊审计时更加具有深度和力度，从而能更有效地防范和发现舞弊行为。

　　（三）企业内部审计实施舞弊审计的条件、程序和方法

　　1、企业内部审计实施舞弊审计，应当具备以下几个方面的重要条件：（1）严格遵循内部审计人员职业道德规范和职业准则。（2）保持审计独立性。（3）具有职业怀疑态度和专业熟练性。

　　2、企业内部审计实施舞弊审计的程序：（1）了解舞弊环境，评估舞弊风险。（2）制订周密的审计计划。（3）实施有效的审计测试。（4）编写严谨的审计报告。内部审计人员应当从舞弊行为的性质和金额两方面来考虑其严重程度，出具相应的审计报告。

　　3、企业内部审计实施舞弊审计的方法。实施舞弊审计时，除了采用常规审计方法外，还需要采用以下重要方法：（1）分析性复核法。采用这种现代最主要的审计方法，有助于审计人员识别影响财务报表的异常交易事项，以及不易觉察的舞弊迹象。内部审计人员应当利用对企业的了解，恰当地运用复核比较等审计程序，将财务信息与类似的相关信息或预期结果进行比较，建立分析模式，分析各种信息之间的关系，从中发现异常的预警信号。（2）“红旗”标志法。红旗标志也称舞弊风险因素，是指公司的经营环境中可能存在故意错报的高风险征兆，它可以警示他人注意舞弊发生的可能性及发生的特征。管理舞弊方面的“红旗”，主要有以下7个方面：①被审计单位管理人员遭受异常压力或期望业绩；②资金短缺，影响营运周转；③未加解释的会计政策变更；④管理层的薪酬与经营成果挂钩；⑤会计人员或信息技术人员等变动频繁，或不具备胜任能力；⑥存在异常交易或大量的调账项目；⑦审计人员难以获取充分、适当的审计证据等。员工舞弊方面的“红旗”主要有以下几个方面：主管有不法前科记录；员工有大额负债或具有吸毒、赌博等不良嗜好；由某人处理某项重要交易的全部业务；会计信息系统失效或内部控制设计不合理等。（3）制造错误法。该方法是指内部审计在实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过控制系统，据以评估控制系统的弱点和易受舞弊破坏的环节。（4）追溯复核法。该方法主要是指复核会计估计以发现导致重大错报的舞弊偏差。（5）实施计算机舞弊审计法。事前审计计算机系统；加强对信息系统内部控制的审计测试；聘请专家，开发辅助审计软件。

　　企业内部审计实施舞弊审计的过程中，上述各项条件是保证，审计程序是基础，审计方法是手段。审计人员不能将它们割裂开来理解，各种审计程序和方法也要灵活运用。只有找到适合的程序和方法，才能有助于提高舞弊审计的质量，充分发挥内部审计在防范和检查企业舞弊中的作用。

　　四、舞弊审计目前存在的问题与启示

　　舞弊审计虽然有所开展，但其效果差，效率低下。当前应当充分借鉴国外同行业的先进经验，深入分析我国舞弊审计的现状及存在的问题，并从中得到一些有益的启示。如防范舞弊的内外部环境亟待优化；法制尚不健全，企业舞弊造假的成本极低；舞弊审计理论研究落后于审计实务的发展；舞弊审计方法技能滞后，影响审计质量；起诉舞弊者的法律程序亟待规范；信用档案尚不完善等。