［提要］本文运用经济学的供给和需求分析框架，结合信息经济学理论分析了审计需求和审计供给，剖析了两类审计期望差的成因，认为合理的期望差源于给定审计需求下的审计供给不足，而不合理的期望差源于信息不对称条件下的审计需求过度，提出审计理论上应提倡社会调查等实证研究方法，实务上应改进审计报告的披露内容，以期缩小审计期望差。

    1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。

    审计期望差的经济学分析

    （一）供给和需求理论——审计期望差分析的经济学框架

    1.审计需求产生的分析

    现代企业理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户、供应商等。然而由于契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为代理人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解代理人的努力。委托人和代理人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人为其努力工作，而代理人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励代理人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到代理人的行为，就有可能误解代理人的努力，代理人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和代理人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和代理人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。这就是西方的"深口袋"理论（the Deep Pocket Theory）。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因。

    2.审计供给函数的分析

    审计师是一个利益集团，是审计服务的生产者和供给者。经济学上的审计有效供给指的是在现有资源充分利用的前提下，根据审计需求而实际能够提供的审计服务量。审计的有效供给是审计环境、审计人员的胜任力、审计技术、审计师对审计风险预期等因素的函数。审计环境是影响审计有效供给的一个重要因素，恰当的审计环境能促进审计的供给。审计人员的胜任力是审计人员处理审计事务的能力，一般通过从业考试和同业互查来保证。审计技术是指在提供审计服务过程中使用的专门技术和手段。审计技术越高，审计人员的胜任力越高，审计供给的效率就越高。审计师作为一个利益集团，从事审计服务必然要进行风险和收益的比较。审计理论认为，审计风险有三要素：固有风险、控制风险、察觉风险。审计风险越大，审计失败的概率越大，审计师越不愿提供审计服务。

    3.审计供给和需求的分析框架

    均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定的。在现实中，审计结果具有不可排他性，使审计信息成为一种准公共物品，它有外部性，必然出现“搭便车”现象。审计结论是针对不同公司的情况做出，导致了审计结果的异质性，从而使审计结果具有不可加性。审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的特征上。因此审计市场并不是一个有效的市场，审计供给相对于需求不足，这就是造成审计期望差的经济学动因。如图所示：

    （二）运用供需理论具体分析两类审计期望差形成的经济学动因

    1.不合理的审计期望差的经济学分析

    笔者认为，不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，社会公众（委托人）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性导致社会公众作为审计需求者和审计职业界作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为审计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。另一方面，审计是一种高风险的行业，审计人员相对社会公众是风险偏好的，审计师在条件允许的情况下，更愿意冒险与管理层（代理人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，由于审计师与社会公众对风险的效用函数不同，必然会造成社会公众期望与可能的审计准则的偏差。按照经济学原理，风险厌恶者的效用函数是凹性；风险偏好者的效用函数是凸性。图示如下：

    现行的执业与公众对执业的认识的差距也是源于社会公众在信息不对称的前提下对审计执业的过高期望。现行实务上审计报告言简意赅，仅对财务报告作相对模糊的披露，使得社会公众不能充分了解有关审计结论的详细情况。信息的缺乏使得社会公众无法调整自己的认识和期望，造成公众对审计执业的过度期望。综上所述，由于信息不对称造成社会公众对审计理论和实务的过高期望，从而产生了对审计的过度需求。

    2.合理的审计期望差的经济学分析

    笔者认为合理的审计期望差是源于审计的有效供给不足。可能的准则是指审计人员在理论上可能实现的期望水平，它反映了理想状态下审计服务生产的数量和质量。现行的准则是指现有的职业准则要求实现的期望水平，它反映了现有状况下审计服务生产的数量和质量。两者之间的期望差是由于生产条件的不同而引起的。笔者认为，生产条件的差距从本质上讲是源于审计环境的差异。而现行的准则与现在的执业之间的差异源于审计人员的胜任力、技术水平、审计风险的预期等因素。综上所述，合理的期望差是在给定审计需求的情况下，由于影响审计供给变量的制约而导致审计供给曲线移动的结果（如下页图所示）。

    解决审计期望差的建议

    不合理的审计期望差源于信息不对称。因此，减小信息不对称是解决不合理审计期望差的关键。一方面，为了缩小审计理论上的期望水平与社会公众对审计的期望差，审计理论工作者应改革研究方法。除了进行规范研究外，应提倡大量的实证研究，通过社会调查、实验研究，了解社会的期望，减少信息不对称，努力建立起以社会需求为导向的审计理论。另一方面，应加强对公众与审计界的沟通与交流，增进公众对审计、会计知识与工作的了解，提高公众的认识水平；改革审计报告的披露方式，增加披露的内容，以减少信息的不对称。另外，可建立审计界与公众共同参与的审计准则制订机制，以协调双方的利益。

    合理的审计期望差源于审计供给的不足。因此我们应从影响审计供给的因素出发，分析改进的对策。首先，应改善审计环境，规范审计执业，改变审计市场不平等竞争的局面，减少形形色色的行政干预等许多制约因素，加强审计职业组织与证监会、财政部门、法律机构、企业团体等组织间的沟通，从各方面来改善审计大环境。其次，加强对审计人员的职业道德教育、树立诚信的职业道德；改进审计技术，提高审计效率，加强事务所的风险管理，提高事务所的风险防范意识，从微观层面缩小现行准则和现在执业的差距。

                                                            上海财经大学会计学院·章立军