审计学家莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中曾指出：“作为一种职业，审计应对所有依靠其工作的人承担责任。审计只有接受这些社会责任，才能确立它作为一种职业的地位。”西方民间审计界也有一句相似的谚语：社会公众是注册会计师唯一的委托人。这说明注册会计师要面向全社会承担审计责任，审计责任越大，审计风险越大。树立风险意识，强化风险管理，既是对社会负责，也是对自身负责。

　　随着近些年来注册会计师事业的迅速发展，改革开放的深入和法制建设的加强，我国的经济环境和法律环境都发生了很大的变化，各种法律法规在逐步完善，公众的法律意识也在逐步提高。特别是深圳原野公司事件、长城机电公司事件、海南新华事件三大审计案件的审理使人们对独立审计人员的法律责任有了深刻的认识，标志着我国独立审计行业进入了诉讼时代，探讨审计风险也就成为近些年来理论界的热点话题。但是大多数文章在讨论审计风险时一般只是局限于项目审计风险，或者是把项目审计风险与审计风险等同起来，对此笔者不敢苟同。笔者认为，独立审计风险不仅要从项目审计风险入手来分析，而且还要兼顾审计环境对审计职业风险的影响。

　　一、审计风险的含义与分类

　　审计是一项需要依据和知识进行判断的经济活动，当然就存在判断不准确并引起严重后果的可能性。由于审计风险的客观存在，审计人员只能努力降低风险及其可能的损失，而不能试图消灭风险。对于审计风险的含义，理论界有不同的看法。

　　国际审计准则第6号《风险评估和内部控制》中指出，审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当意见的可能性。《美国审计准则说明书》第47号（SAS47）中指出，审计风险是审计师无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正意见的可能性。SAS47号中定义的审计风险加入了“无意地”一词，排除了审计师有意地发表错误意见的可能性质，认为审计师有意地发表错误意见事实上是一种欺诈行为。而国际审计准则认为审计师有意无意发表错误意见均属于审计风险。

　　中国注册会计师协会在1996底公布了第二批独立审计准则，其中《独立审计具体准则第9号—内部控制和审计风险》第三条对审计风险定义如下：

　　“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当的审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。”我国注册会计师协会对审计风险的定义与国际审计准则中定义的审计风险含义基本相同，将所有注册会计师发表不恰当意见的可能性均认为是审计风险。

　　根据审计风险影响范围大小不同可以把审计风险分为审计职业风险和审计项目风险。审计职业风险是指可能对审计职业界的生存和发展带来不利影响的各种环境因素总和。具体包括以下两个方面：（1）宏观经济环境风险。在我国主要表现为法律风险和不正当竞争风险。例如，跨地区执业经常受到地方保护主义干扰；会计主体舞弊得不到应有的惩罚；个别审计人员违背职业道德得不到及时的处罚等等。（2）客户经营风险是指由于客户经营失败而导致审计人员被迫承担连带责任的风险。当客户由于经营不善而破产倒闭时，失意的投资者和债权人为了挽回损失，就会千方百计地寻求有赔偿能力的连带者进行赔偿，因此注册会计师常常是诉讼的主要目标。自20世纪60年代以来，美国审计职业界虽然改进了审计技术和方法，也颁发和制定了一系列的审计准则以应付外部诉讼风险，但控告审计人员的诉讼案仍急剧增加。目前，在我国审计人员由于客户经营失败受起诉的案件并不多见，但是，随着社会公众对审计人员法律责任的认识加深，对审计人员期望提高，这种风险会越来越大。因此，在接受委托时，仔细判断分析委托人的持续经营能力是非常重要的，应该理性地拒绝财务状况不良客户的委托。对于审计组织来说，审计职业风险属于不可控制的风险，只能采取规避的方法来减少。

　　审计项目风险是指审计人员对某一个被审计单位存在重大错报或漏报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性，即现行审计准则中所定义的审计风险。这种风险存在于单独审计项目中，其风险的承受者是具体执行审计的会计师事务所及其审计人员。审计项目风险可以通过详细制定审计计划，收集充分的审计证据等方法来控制。

　　审计职业风险与审计项目风险二者之间存在着密切的联系：审计职业风险通过审计项目风险表现出来，审计项目风险加大了审计职业风险。限于篇幅，本文只对审计职业风险的成因及其对策进行探讨。

　　二、构成我国独立审计职业风险的因素分析

　　1.经济体制变革的影响

　　随着经济体制的改革与发展，社会经济成份开始发生变化，除国有企业以外，其他非公有制经济纷纷登上社会舞台，使得受托经济责任普遍存在。这是我国独立审计得以产生和发展的根本原因。

　　在计划经济体制下，国有企业政企不分，责权利不分，所有者“虚位”现象十分严重，没有独立的经济主体，没有明确的受托经济责任，也就没有独立审计存在的必要性。所以，对国有经济实体的审计，长期以来一直是国家审计机关的审计范畴。但是随着国有企业股份制改造陆续完成，进一步明晰产权，对国有企业的审计也纳入了独立审计的范畴。但是，政府对国有企业的干预仍然在某种程度上存在。比如，在全国的股份制改造中，有一些地方企业达不到上市的标准，但是地方政府为了提高政绩，以行政命令方式要求会计师事务所对该企业进行审计并出具标准审计报告。在这种情况下，为了实现上级的意图，审计人员通常采取“逆推法”为企业进行审计，即根据证券法颁布的上市公司标准，对拟上市企业过去3年的财务报表进行重新调整，“包装上市”。审计人员之所以敢这样做，一方面是自身利益驱动，另一方面是心存侥幸心理。此外，由于现代企业制度还未完全建立，企业“内部人”权力失去控制，导致国有企业资产大量流失，会计信息严重不实。凡此种种，均加大了对国有企业的审计风险。

　　私营企业是改革开放的产物，经过20多年的成长和发展，已经逐渐成为社会主义市场经济体制中一支重要的经济力量。以私营企业为代表的私有经济的发展无疑给独立审计带来机遇，同时也带来挑战。审计人员在执业的过程中，应充分考虑企业所处的环境，一般处在扩张阶段的企业可能会虚列资产，夸大利润以便吸引投资或造成某种市场效应；如果企业处在衰退阶段，行业竞争很激烈，企业可能会有意减少利润以逃避税收。

　　外资企业是我国最早接受独立审计的，可以说我国的独立审计是从对外资企业审计开始恢复的。这类企业一般受国家监控较严，其设立要经过国家有关部门的审核，其经营一般比较规范。但是审计人员应对一些假外企保持应有的警觉，这里可能有重大的舞弊甚至是违法犯罪行为，比如深圳原野公司事件即是一例。

　　2.法律环境的影响

　　进入20世纪90年代以后，我国相继出台了《公司法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》等法律、法规、职业准则，标志着我国独立审计从一开始就进入职业化的法定审计阶段。一方面，确立了独立审计的合法地位；另一方面，明确了独立审计人员的法律责任。但是，仍有许多目前法律所不能解决的问题。比如说《注册会计师法》第二十一条明确规定了应当拒绝出具审计报告的有关情形，而在实务中却屡禁不止。这既反映了注册会计师法律观念淡薄，同时，也反映了独立审计执业环境不理想。因为，严格执业，往往意味着事务所的业务收入没有保障。讨论注册会计师法律责任问题时，必须同时强调被审计单位的会计责任。如果对被审计单位不履行其会计责任的行为不予追究，只强调注册会计师应负的审计责任，显然有失公正。此外，政府干预独立审计活动还在某种程度上存在。有一些审计项目，特别是所谓形象工程，审计报告的意见类型早已拟定，审计人员只是履行签字盖章的手续，根本无法执行有效的监督，这显然违背了独立、客观、公正的基本原则。其三，我国各项法律法规出台时间不同，加之内容各有侧重，造成互相衔接不好甚至抵触，难以规范复杂的审计行为。

　　3.审计范畴拓宽

　　审计是因受托责任而产生的，并随着受托责任的发展而发展。近年来，受托责任内涵不断扩大，被审计单位除了有责任向资产所有者报告资产使用保殖增殖情况外，还负有改善社会环境，提高产品和服务质量的责任。因此，审计范围也在不断拓宽，审计服务领域从财务报表的验证和管理咨询扩展到环境审计、质量审计、风险评估等。审计范围的拓宽给审计职业界带来了新的风险和压力，这是因为，审计职业界为了适应社会需求拓宽业务范围从事本不熟悉的审计业务，会引起包括审计执业水平、审计效果评价、审计期望差距（审计职业界对本身的认识与公众对审计职业界的认识的差距）等在内的一系列的问题。因此，现代审计要求审计人员应该不断进行后续教育，加快知识更新的速度，这对只精通传统财务审计的注册会计师来说是一个不容置疑的挑战。

　　4.社会公众对独立审计的认识不足

　　许多人认为审计工作只要满足委托人的要求，审计任务就算圆满完成。这是一个极端错误的观点，尽管审计人员接受委托人的委托，与委托人签订审计业务约定书，并最终向委托人收取审计费用，但是审计工作却不能以达到委托人的要求为目的。审计工作的依据是独立审计准则，会计报表审计目标是鉴定被审计单位会计报表的“三性”。审计工作结果要对全社会负责，这是注册会计师与律师两个行业截然不同之处，也是审计风险远大于后者的原因。伴随证券市场日益活跃，政府、投资者、债权人以及社会其他人员对已审会计报表所反映的财务信息给予极大关注，依赖审计报告的人越来越多，审计人员所承担的审计责任越来越大，审计期望差距也越来越大。社会公众不仅要求审计人员依据审计准则对被审计单位的会计报表发表审计意见，而且还要求审计人员能够查出被审计单位的所有舞弊和错误。但是审计界一直坚持认为，按照审计准则去执行审计业务就表示履行了应尽的职责，会计责任和审计责任是两种不同的责任，审计人员按照标准审计程序只能查出重大错报，而不是发现所有错报，如果因为管理当局舞弊导致错报没有被查出，其主要责任应当由被审计单位承担，审计人员只对其行为没有遵守审计准则而导致的后果负责。很多涉及注册会计师的法律诉讼，都缘于社会公众对独立审计工作的错误认识。

　　5.审计方法存在缺陷

　　现代审计广泛采用抽样技术，即根据总体中部分样本的特征来推断总体的特征，因此审计的结果必然带有一定的误差。另外，受审计成本效益的制约，审计人员往往会舍弃一些对审计意见形成影响不大但耗时费力的审计程序，这种取舍审计程序的判断会导致一些影响审计意见正确性的程序被放弃，从而使审计意见失实。审计人员对所运用的审计程序和审计方法进行选择需要以接受一定审计风险为前提。为了控制审计风险，近些年来有些国家的审计职业界广泛利用风险基础审计方法，用风险概念规划和指导审计工作，同时采取数理统计知识规划抽样规模和选择抽样方法，确定审计证据的数量和要求，有效地控制了审计风险，使审计风险处于一个审计人员可以接受的水平范围内。

　　理论上我国独立审计处在制度基础审计阶段，而事实上，由于企业普遍未建立完善的现代企业制度，没有形成有效的内部控制系统，使制度基础审计实施起来困难重重，只能采取简单的判断抽样方法。同时，现阶段审计技术方法的缺陷也十分明显：计算机技术已在会计领域广泛应用，但计算机审计技术却远远没有普及；审计风险的量化和控制已成为世界审计职业界关注的问题，我国的审计人员还在广泛地采用判断抽样技术等等。这些审计方法的缺陷使我国审计人员面临的职业风险大大高于国外审计人员的风险水平。

　　三、规避审计职业风险的思考

　　1.改善审计环境

　　从宏观上给独立审计创造一个良好的环境、是减少审计职业风险，促进独立审计健康发展的保障。目前，就我国的具体情况来说，主要应做好以下四个方面工作。

　　第一，理顺政府和国有企业之间关系，让国有企业真正成为“产权明晰，管理科学，自我约束，自负盈亏”的经济主体，逐步完成股份制的改造，建立现代企业制度，解决“内部人”控制问题。只有这样，国有企业才能更好地履行受托经济责任，才能促进独立审计的发展，发挥独立审计的作用。

　　第二，规范会计行为，强化被审计单位的会计责任。会计工作是经济管理工作的重要基础，也是审计工作的重要基础。加强经济管理，必须严格规范会计行为，在会计工作中准确地反映经济活动的状况，为经济管理决策提供真实可靠的会计信息。新修订的会计法适应了这种要求，明确规定必须依法办理会计事务，同时，加大了对会计工作中弄虚作假的惩治力度，保证被审计单位会计信息的真实性，奠定了独立审计的基础。

　　第三，进一步完善审计法规，加强审计司法力度。市场经济是法治经济，伴随市场经济的独立审计只有在一个有完善法规的环境中才能生存发展。这些年来我国不仅颁布了一系列审计法规，还数次修改审计法规，创造了越来越好的环境。同时加大了审计司法力度，坚决地打击注册会计师与被审计单位共同舞弊行为，起到对其他审计人员警示作用，促使审计人员自觉地提高风险意识。

　　第四，加强宣传工作，提高社会公众对审计的认识。一方面，使公众了解独立审计工作特点，合理利用审计报告，为自己的决策服务。另一方面，由于信赖已审会计报表而蒙受损失时，学会运用法律武器捍卫自己的权益。随着市场经济进一步深入发展，投资者及广大社会公众越来越依赖审计报告，越来越关心审计质量，形成一种全社会的监督机制，将有助于提高审计质量，推动独立审计健康发展。

　　2.应用风险基础审计原理，改进审计方法

　　审计方法的发展大致经历了三个阶段，即帐项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险基础审计阶段。自20世纪80年代开始，随着科学技术的不断进步和政治经济环境的不断变化，企业之间的竞争日趋激烈，企业经营的不确定性增加，企业管理人员的欺诈舞弊行为也不断增加，于是社会对审计人员提出了更高要求，要求审计人员承担更大的责任-揭露企业管理人员的欺诈舞弊行为。自此，20世纪40年代以来占主导地位的制度基础审计模式受到了强有力的挑战，这一切要求审计人员必须借助于有效的管理手段来降低审计风险，也是风险基础审计产生的内在原因。此外，由于帐项基础审计和制度基础审计不能根据审计风险领域的高低分配审计资源，往往容易使审计达不到预期效果。风险基础审计以风险评估为基础，确定审计重点和范围，以及如何收集、收集多少审计证据，与传统的帐项审计和制度基础审计相比，具有大大降低审计成本，提高审计效率和效果的优点。

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