将代理理论用于解释外部审计，已被学术界所普遍认同(Watts and Zimmerman，1986)，这一思想也被移植到中国，用于解释中国的注册会计师制度问题(曾铁兵，1999)。本文试图将这一思想延伸到企业内部，尝试对内部审计作出解释并提出可将内部审计外部化。 

　　一、从代理理论到契约理论 

　　代理理论(agency cost)最初是 由简森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出来的。这 一理论后来发展成为契约成本理论(contracting costtheory)(张春霖， 1994)。契约成本理论假定。企业由 一系列契约所组成，包括资本的提 供者(股东和债权人等)和资本的 经营者(管理当局)、企业与供贷 方、企业与顾客、企业与员工等的 契约关系。其中，代理理论主要涉及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。按照代理理论，经济资源的所有者是委托人：负责使用以及控制这些资源的经理人员是代理人。代理理论认为，当经理人员本身就是企业资源的所有者时，他们拥有企业全部的剩余索取权，经理人员会努力地为他为自己而工作，这种环境下，就不存在什么代理问题。但是，当管理人员通过发行股票方式，从外部吸取新的经济资源，管理人员就有一种动机去提高在职消费，自我放松并降低工作强度。显然，如果企业的管理者是一个理性经济人。他的行为与原先自己拥有企业全部股权时将有显著的差别。如果企业不是通过发行股票、而是通过举债方式取得资本，也同样存在代理问题，只不过表现形式略有不同。这就形成了简森和梅克林的所说的代理问题。简森和梅克林(1976）将代理成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。其中。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出；代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出(如定期向委托人报告经营情况、聘请外部独立审计等)，称为守约成本；由于委托人和代理人的利益不一致导致的其它损失，就是剩余损失。 

　　代理理论还认为，代理人拥有的信息比委托人多，并且这种信息不对称会逆向影响委托人有效地监控代理人是否适当地为委托人的利益服务。它还假定委托人和代理人都是理性的，他们将利用签订代理契约的过程，最大化各自的财富。而代理人出于自我寻利的动机，将会利用各种可能的机会，增加自己的财富。其中，一些行为可能会损害到所有者的利益。例如，为自己修建豪华办公室、购置高级轿车，去著名旅游区做与企业经营联系不大的商务旅行等。当在委托人(业主)和代理人(经理)之间的契约关系中，没有一方能以损害他人的财富为代价来增加自己的财富，即达到“帕雷托最优化”状态。或者说，在有效的市场环境中，那些被市场证明采用机会行为损害他人利益的人或集团，最终要承担其行为的后果。比如，一个信用等级不高的借款者将难以借到款项或必须以更高的成本取得借款；一个声望不佳的经理。将很难在有效的经理市场上取得一个好的职位；在会计服务市场上，一家被中注协或中国证监会通报批评的会计师事务所，在很短的时间内会丢失大量客户。为了保证在契约程序上最大化各自的利益，委托人和代理人都会发生契约”成本。为了降低代理人“磨洋工”的风险。委托人将支付监督费用，如财务报表经过外部审计的成本。另一方面，代理人也会发生守约成本。例如，为了向委托人(业主)证明他们有效、诚实地履行了代理职责。经理需要设置内部审计部门，相应地就会发生内部审计费用。设置内部审计部门，让股东充分了解经理人员的行为，使股东对经理人员更加倍任，这可以帮助经理巩固他们在公司中的位置，从而维持他们现有的工资水平。西方的一些实证研究文献表明(转引自Adams，1991)，委托人监督代理人的费用，体现在代理人所取得的工资薪水中。这些研究还表明，代理人出于自利的考虑，需要设置诸如内部审计之类的监督服务，让委托人充分了解经理人员的努力程度，以降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。 

　　二、内部审计：一种守约成本 

　　历史地看，内部审计渊源流长。早在奴隶社会就出现内部审计的萌芽(文硕，1990)。进入中世纪以后，内部审计有了进一步的发展，主要标志是出现了独立的内部审计人员。这时的审计目的主要是查错防，审查单位内部承担经济责任者的诚实性。19世纪末20世纪初，随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重。为了调整和控制企业的经济活动，许多行业纷纷在企业内部设立内部审计机构，培育内部审计人员，推动了近代内部审计制度的完善。1941年，维克多·布瑞克(Victor．z．B rink)出版了第一部内部审计专著。宣告了内部审计学科的正式诞生(文硕，1990)。随后，内部审计师们在财务审计的基础上，建立了以提高企业经济效益为内容的经营审计，推动了内部审计工作的蓬勃发展(王光远，1996)。 

　　诚如上述，内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。作为守约成本。它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent(1983)提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时的成本，代理人(经理)就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部系统并且具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。而且。内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人(业主)为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”，将内部审计定义为“建立在组织内部、服务于该组织的独立评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”，主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出，从而最大化公司的利益。1977年，美国卡特政府颁布了《国外行贿法》，这个法案着重强调内部审计人员的独立性，以保证经理内部报告的真实性。这样，内部审计的责任就转移到组织的评价功能上。 

　　三、内部审计的外部化 

　　传统的观点认为，内部审计主要是服务于内部管理的，它是企业组织结构中的一个内在构成部分。通常。内部审计服务主要面向公司管理当局(监督下属机构及人员的行为)和公司董事会(监督公司最高管理当局的行为)。如果内部审计是因为代理问题而产生。其目的在于降低企业代理成本、最大化企业价值的推论能够成立，那么我们就有理由推断，内部审计就有可能外部化，只要这种外部化能降低企业的总体成本。 
内部审计外部化有两种表现形式：一是内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合；二是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约，由其提供职业内部审计服务。 

　　按照上述分析，代理成本构成了企业成本的一部分，它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值，在激烈竞争的市场环境下求得生存，必须要寻找各种有效的方式与手段。简森和梅克林(1976)认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督成本和代理成本的一个有效选择：“既然外部和内部监督成本都是由所有者一经理人(owner—manager)承担，那么，所有者一经理人将会为自身利益考虑，寻找一种成本最低的监督方式。例如，假定债权人(或外部股东)发现，编报详细的财务报表(比如企业通常公布的会计报告)来督经理人员是有效的，且经理人员自己编报这一报表的成本更低(这或许是因为经理人员为内部决策而收集了相关数据)，那么事先同意承担成本来提供这类信息并聘请外部独立审计师进行验证，对经理而言，是合算的。这就是我们所说的守约成本。 

　　在有效的市场环境下。既然外部审计的成本是由代理人承担，当代理人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本(指增加内部审计工作量的成本与节约的外部审计成本抵销后的净额)时，他当然乐意如此。让内部审计部门为外部审计服务，还具有较强的“信号传递”作用，让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成本。 

　　内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计、内部审计·部门可直接向董事会报告等，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至于预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作，也具有极强的“信号传递”作用，可以让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下。管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。在美国，一些大型的保险或共同基金组织。已经将内部审计工作委托给专业人员(BaDmdChang，1993)。 

　　四、结论与启示 

　　在相对有效的市场环境下。内部审计可以在一定程度上解决委托人和代理人之间利益不一致的矛盾并降低代理成本，从而提高企业的价值。这也就是目前西方企业普遍应用内部审计的原因之所在。我国随着社会主义市场经济体制改革的逐步深入，公司法人治理结构的建立，成为当前国有企业改革、国企扭亏的重要内容。从西方发达的市场经验来看，内部审计是法人治理结构的有机组成部分。如何建立、完善中国的内部审计制度，是当前我国经济体制建设中一项紧迫的任务。国有企业之所以没有建立系统、有效的内部审计制度，一个重要原因仍然是学术界讨论多年的“所有者缺位”，当然，政府可以通过国家审计及其他替代手段(如税收、财政监督、工商年检等)一定程度上弥补缺乏有效内部审计制度所产生的负面影响。相比之下，不断发展的私营企业应该迅速建立内部审计制度，因为，代理问题同样在私营企业存在，而这部分企业又缺乏国有企业所具有的替代手段。 

　　关注内部审计问题，也应当是我国注册会计师行业的一项任务，这不仅体现在有效的内部审计制度可以大大降低潜在的审计风险，同时。宣传内部审计外部化的正面意义和市场效应，可以增加注册会计师的市场份额，降低高风险的传统注册会计师业务在会计师事务所收入中的比重，对促进我国注册会计师事业的发展，将有一定的促进作用。