尽管会计师事务所合并等政策的出台已经使得国内会计师事务所的发展呈现出总体向好的迹象，但妨碍其独立、客观、公正履行职责的制约因素仍然大量存在，在很大程度上限制了注册会计师作为企业 财务报表"把关人"角色的发挥。

　　源头未断 参与造假核心诱因仍存

　　记者在采访中发现，从近年来会计师事务所涉身假帐的总体情况看，除确有部分注册会计师受利益驱动而丧失职业道德、主动参与"造假"外，来自委托人的压力致使注册会计师被动地为其涂脂抹粉更成为目前虚假信息泛滥的主要因素。由于近期一些地方对假帐的大规模整顿基本偏重于对会计人员和中介机构，很多专家和业内人士普遍对这一做法及其效果表示怀疑和不满，认为此举重在治标，无力治本 。

　　据了解，目前国有企业经营者既是"委托人"又是"审计对象"的双重角色不仅使企业内部财务监控与管理形同虚设，给国有资产流失带来隐患，也是造成注册会计师参与造假的最大原因。按照两权分离的原则，经营者受所有者委托对企业的经营负责，所有者委托独立执业的注册会计师提供独立、客观、公正的审计意见。上海国家会计学院博士生导师薛云奎认为，由于国有企业经营权和所有权并未得到实际的分离，审计委托人同时又是企业的经营者。其必然的后果是，委托人希望得到的是一份能满足其要求的审计报告。而会计师事务所由于经济上的联系很难对其实际情况做出真实、严谨的审计，并出具相应的保留意见。

　　浙江省中喜会计师事务所所长俞忠平等人说，很多公司经理本身就是董事长，事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的"衣食父母"，一些经济实力不强的会计师事务所丧失应有的职业诚信与之"共谋"作假便成为"顺理成章"的事了。而这种情况却一直没有改变。

　　浙江省注册会计师协会有关人士认为，管住假帐源头至关重要，即使企业制度改革不是一朝一夕的事，但加大对单位造假第一责任人的处罚和威慑力是可以做到的。但目前有关条规中并无明确而可操作的条款，结果是企业肆无忌惮造假的土壤仍然存在，事实造就了广阔的"假货"需求市场，会计师事务所只能提供伪劣商品。

　　客观制约 四大因素影响"把关"职责

　　记者在采访中了解到，除因为种种原因使会计师事务所主动或被动地参与企业的造假外，一些客观方面的制约因素也使得会计师事务所难以对企业的虚假财务信息作出严格的审计和把关，从而难脱参与假帐的嫌疑：

　　一是审计工作量方面。据了解，目前全国会计人员与注册会计师人数呈现出惊人悬殊的比例：全国约有会计人员1200万人，而注册会计师仅5万，占4.17％。浙江省有会计人员40万人，而注册会计师才1900人。这意味着，上千名会计人员在一年时间里做的帐，要由不到5名注册会计师在短短的4个月时间内对真实性、公允性、一贯性发表意见。而记者在采访中发现，除一些重点企业、重点项目外，注册会计师基本不可能对所有公司提交的原始单据进行详细的审阅，而只是采取抽样审计的方法。

　　二是现在策划性造假的情况越来越普遍的发生，很多企业利用虚假原始凭证，假帐真做的手段日趋高明，给注册会计师的审计监督带来很大难题。注册会计师由于受执业手段和技术手段限制，不可能像政府审计机关那样进行详细审计，也不可能拥有财政、税务、监察、证监会、公检法等部门查案那样的调查手段、获取证据材料，因此很难对伪造得极为逼真的虚假原始凭证做技术层面的鉴定。很多业内人士和专家对类似与黎明股份这样的"系统造假"和"一条龙造假"方式表现出特别的担心。

　　三是一些外部压力和干扰因素也使注册会计师无法独立、客观地履行职责，执业环境有待改善。其中政府部门打招呼、递条子的事在省级以下的行政区域表现得尤为明显。而据上海、浙江等地的一些会计师事务所负责人介绍，对类似国有资产产权的确认这样的问题，怎样的审计意见和审计报告才能被接受，是会计师事务所必须考虑的问题。浙江省温州市某县政府要投资一家国有资产经营公司，要求注册2000万元的资本金，但实际只到位400万，有关方面要求当地会计师事务所为其提供虚假验资，当注册会计师予以拒绝时，当地的政府领导便叫有关部门领导找事务所的主任会计师向其施加压力，最终会计师只得出具虚假的验资报告。一些专家认为，地方政府不应有的介入往往使很多审计超出了经济的范畴，而会计师事务所的独立审计原则在这种绝对强势面前只能是一句空谈。

　　四是目前实行的行业收费制度使会计师事务所很难交出一份高质量的审计报告，一些业内人士对此反映强烈。

　　据了解，根据1998年国家发展计划委员会《关于改革中介收费的建议》，注册会计师、评估师、律师的服务收费被定为实行政府指导价，一些地方又相继制定出台了相应的地方收费标准。浙江省1998年物价部门对会计、审计、评估等中介服务收费实行了新的政府指导价，新实行的收费标准比以前由财政部门制定的收费标准又有很大的降幅。即使如此，记者在浙江省的一份文件上看到，"会计师事务所执行国企改制的审计、评估、验资等业务，只能按现行收费标准的40－20％收取"。一些会计师事务所负责人认为，这种情况使得会计师事务所对很多国有企业改制前的审计只能亏本经营，敷衍了事，根本不可能保证所谓的审计质量。

　　此外，一些业内人士认识反映，上下级规定不一致、地方"红头文件"违背行业规定的情况经常使注册会计师在执业过程中陷入尴尬。据浙江省注册会计师协会有关人士介绍，省内一家企业根据省级有关部门的文件，向市有关部门要求把投资损失在税前扣除，市有关部门据以批复，而企业按照市里文件执行后，注册会计师在审计时也认同了市里的批复文件，监管部门在检查会计师事务所时却认为市里的批复与国家税务局文件精神不能完全对应，因此注册会计师未披露这一问题违反了独立审计准则。这位人士说，问题在于监管部门在指责会计师事务所的同时，并不纠正有关不当文件，给注册会计师的正常执业带来很大影响。

　　三管齐下 规范市场不可偏废

　　采访中，很多专家学者和业内人士认为，尽管目前会计师事务所的发展仍在很大程度上存在规模小、数量多、尚未完全脱钩等问题，但在目前已经出台的相应政策引导下，两三年后总体格局会发生一个比较大的变化。最重要、最深层的问题在于，国家有关部门要在解决假帐的源头和创造会计师事务所良好的执业环境上下工夫，即抓紧解决企业的投资人缺位、深化企业内部改革和优化会计师事务所独立审计的外部环境，并逐步理顺会计师事务所的管理体制。

　　一些专家建议，眼下的当务之急是做好三个方面的工作：

　　一是继续加大对会计师行业的整顿和规范力度，提高行业整体职业道德水平，并制定有效措施形成会计师事务所内部的互相监督机制。

　　二是正本清源。在企业制度改革未完成、投资人缺位问题难以解决的情况下，对企业和中介机构实行严格的同步监管，找出真正的造假者，严惩不贷。改变目前企业主要责任人无所顾忌的状况。

　　三是逐步在企业和会计师事务所的关系处理上形成制约。中国人民大学会计系《我国上市公司变更会计师事务所情况的数据分析》显示，"收买会计政策和地方保护主义已成为影响上市公司变更会计师事务所的主要因素"。"变更会计师事务所后的上市公司，在变更年度中审计报告为标准无保留意见的比率要大大高于审计报告为非标准无保留意见的比率。"而根据有关规定，上市公司解聘会计师事务所并未有强制要求披露更换原因。有关专家建议，为保证注册会计师工作的独立性不受损害，应要求披露变更的具体原因包括会计师的陈述意见。同时，为了防止上市公司以降低审计收费施压与会计师事务所，甚至随意变更会计师事务所，也防止会计师事务所降低收费标准而招揽客户，有关监管部门可考虑在上市公司每年的年报或内部报告中，披露审计活动的费用情况。对于那些与行业收费标准偏离较大的费用，应解释偏离的具体原因。