一、分析法

　　分析法是指对于与被查事项相关的各个因素进行分解与综合，分析它们的相互关系及其影响，从而取得证据的一种方法。分析法所取得的证据也是一种间接证据，所以分析法也不能替代其他一些取得直接证据的方法。采用分析法的目的在于帮助查证人员找到查证的线索，以确定进一步检查的内容和步骤。通过分析也能够提高会计报表的可信度，以减少取得直接证据的数量。分析法在使用过程中和比较法有较密切的联系，它们在许多方面具有共同的特点分析法又包括因素分析法、综合分析法、逻辑分析法等。在查证过程中经常进行的报表分析、账户分析和账龄分析等，是经常使用的分析方法。

　　（一）因素分析法

　　因素分析法，是将对某一事项产生影响的各个因素予以分离，在此基础上分析各个因素对该事项所产生的影响及其影响程度。例如，将影响利润的因素可以分解为销售价格、销售数量、销售成本、销售费用和销售税金等，并且可进一步进行品种和结构的分析。

　　采用因素分析法还可进行连锁替代，以某一个相关的因素来替代某一个因素进行分析，从而分析出该因素的影响，例如可将销售价格用计划售价替代实际售价，以分析由于售价变动对利润产生的影响。这种连锁替代方法在财务审计中并不常用，而在经济效益审计中使用较多。

　　在因素分析法中。另一个常见的情况是对各因素进行比较分析，将分解的各个因素同选择的标准进行比较，从而判断这些因素正常与否。比较 分析时既可采用绝对数比较，也可采用相对数比较。这是财务审计中常用的分析方法。

　　（二）综合分析法

　　综合分析法是将与被查事项有关的各个因素相互联系起来进行分析。因此，综合分析是因素分析的逆向过程。

　　综合分析通过各个因素的性质分析被查项目的性质，通过各个局部的性质分析出总体的性质。综合分析也包括了将个别的、分散的证据结合起来进行分析，使各种证据形成充分的证明力。综合分析在查证人员形成检查结论时特别重要，对于查证人员来说，综合分析是对被查单位作出正确评价的必要手段，同时也是防止发生重大失误的必要手段。

　　（三）逻辑分析法

　　逻辑分析法是指对与被查事项具有一定的内在逻辑关系的事项进行分析，从而确定它们对被查事项的影响，帮助查证人员确定检查的重点和方法，并帮助查证人员判断对被查事项的可靠性程度。

　　在查证过程中，有许多事项并不直接是需要确认的对象，但它们同需要确认的事项之间存在着内在的逻辑关系，查证员可以采用逻辑分析的方法来分析这些事项与被查事项的内在逻辑关系，以确定它们对被查对象可能产生的影响，使得所采用的查证程序更具有针对性。在查证过程中这是最为重要的一种分析方法。例如，企业的经营背景并不是查证的对象，但查证人员可以对经营背景进行分析，以判断它们对被查对象所产生的影响。又例如，在财务报表审计中，内部控制制度的优劣并不是验证对象，但审计人员应当对其进行评价分析。因为内部控制制度的优劣与财务报表之间存在一种逻辑关系，一个良好的内部控制制度下所产生的财务报表的可靠性较高。因此，这也是一种逻辑分析方法。

　　（四）分析法的运用——制度基础查证

　　分析法是现代查证中广泛使用的方法。在对被查项目进行初步计划时，可以帮助查证人员确定查证的基本程序、方法、时间和范围；在查证过程中，分析法可用于符合性测试和实质性测试；在形成检查结论时，也可以帮助查证人员进一步判断结论的正确性。

　　制度基础查证，是从检查被查单位内部控制制度入手，根据对内部控制制度评审的结果，确定实质性测试中应该检查经济业务的数量、重点、范围，根据检查结果，形成检查结论。制度基础查证是建立在这样一个查证假设基础之上：被查单位内部控制制度健全并有效发挥作用，可以减少各种差错发生的可能性。因此，被查单位内部控制制度的检查，可以帮助查证人员合理地确定需要直接检查经济事项的重点及其数量。

　　被查单位的内部控制制度是由一系列内部控制制度及其实现机制组成的。制度基础查证的程序主要包括以下环节：①了解和描述被查单位的内部控制制度；②对内部控制制度进行初步评价；③对内部控制制度进行符合性测试；④在符合性测试的基础上进行实质性测试；最后，写出查证报告。

　　1.了解和描述内部控制制度

　　查证人员通过大量的调查，对被查单位的内部控制制度进行深入的了解，其目的是为了能够将内部控制制度的状况描述出来，并能够对其进行评价。查证人员可以调阅企业有关方针、政策和规章制度的文件，了解被查单位组织机构系统和各级管理人员的业务范围及其素质状况；了解凭证的填制和传递程序；可以向被查单位领导人和有关工作人员进行询

　　问；可以对业务处理过程进行实地观察；也可以参考以前的查证报告和查证档案等。通过这些方法和途径，查证人员就可对被查单位内部控制系统有较为深刻的认识。由于内部控制制度总是同具体的业务结合在一起的，在了解内部控制系统时，要对被查单位各个业务处理系统进行深入了解，如财产物资采购系统、产品销售系统、财产物资管理系统、货币资金管理系统和生产系统等。

　　在深入了解内部控制制度的基础上，查证人员便可对其进行描述。内部控制制度的描述是按照一定的方法把内部控制的现状以书面的形式加以反映。查证人员对被查单位的内部控制制度进行描述，其目的在于通过描述全面反映被查单位内部控制的现状，为内部控制制度的评价和符合性测试奠定基础。

　　通过对被查单位内部控制制度的描述，查证人员可以确定被查单位财务报表是否具备可查性，如果可查的话，确定计划的内部控制风险（即对内部控制的信赖程度）；同时，还有利于查证人员发现可能存在差错的领域，有利于合理设计查证进度计划。

　　2.对内部控制制度进行初步评价

　　（1）内部控制制度评价的目的概括起来有两个方面：①健全内部控制制度，改善组。织的管理。内部控制制度是现代组织管理制度的一个重要方面。如果内部控制制度存在重大缺陷，或者没有被很好地遵循，这将对组织造成极大的危害。评价内部控制制度，确定其健全性及其遵循程度，是改善管理制度的重要方面。②确定检查的重点内容和检查的数量。在查证实务中，查证人员一般已不采用详查法，而普遍采用抽查法。这种方法可以节约人力和时间，提高检查效率，降低查证成本。由于抽查法的广泛运用，查证人员在查证过程中面临的风险大大增加。不论是采用何种抽样方法，检查结论的正确性与抽查重点和数量有密切关系。正因为如此，查证人员通过评价内部控制制度来确定抽查的重点和数量。良好的内部控制制度能够在一定程度上防止差错和舞弊的发生，如果评价结果表明内部控制制度情况良好，那么抽查的数量规模可以小些。反之，评价结果表明内部控制制度情况较差，说明发生差错和舞弊的可能性也较大，那么为了保证检查结论的正确性，就要求扩大抽查的数量规模，甚至扩大到详细检查。

　　（2）对内部控制制度作初步评价的目标主要体现在：①评价内部控制制度的健全性。内部控制制度的健全性表现在对所有的业务都建立了必要的控制。评价时，既要分析内部控制的强点（即内部控制的关键部位上都建立了有力的控制），又要分析内部控制的弱点（即内部控制中存在的薄弱环节）。评价内部控制系统健全性的重点应是分析内部控制的弱点：一要分析这些控制弱点是否已经采取了补救措施来消除控制弱点所产生的不利影响，二要分析控制弱点可能产生的不良后果。②评价内部控制制度的合理性。即要考虑控制的布局是否合理，有没有过多的控制和不必要的控制。通过对内部控制制度作出初步评价后，如果内部控制薄弱环节可能造成严重的不良后果而又无其他补救措施，则应确定较高的内部控制风险（即查证时较少依赖内部控制）；如果对内部控制初步评价未发现严重的薄弱环节，通常可以确定较低的计划内部控制风险，但其正确性必须经过进一步的内部控制符合性测试予以证实。

　　3.对内部控制制度的符合性测试

　　查证人员对被查单位的内部控制制度进行初步评价以后，如果认为所评价的内部控制制度良好，或者尽管存在一些弱点但总体上尚可予以依赖时，查证人员应该进一步对内部控制制度的执行情况进行评价。评价的目的在于确定内部控制制度是否在各项业务处理过程中得到了遵循，通过评价，确定内部控制的有效性。

　　一个组织建立了内部控制制度，并不意味着它在实际工作中得到了不折不扣的贯彻执行，因为内部控制制度的工作受到控制环境的影响，诸如人员素质和领导素质等。另外，查证人员在对内部控制制度进行子解和初步评价时，有许多情况和资料都是被查单位提供的，它们是否在贯彻执行也难以确认。因此，即使查证人员初步评价的结论认为内部控制制度十分完善，仍然必须对其实际执行情况进行测试，作出评价，这项工作被称为符合性测试。

　　符合性测试的手段主要包括：①观察。即查证人员到工作现场观察工作人员执行业务的情况，了解被查单位业务处理过程是否遵照了内、部控制度的要求。例如，查证人员可以观察仓库实际的发料过程，确定是否同规定的发料程序相一致。②实验。即查证人员选择有关业务进行模拟，重新实施，以判断有关工作人员是否遵循了内部控制制度。例如，查证人员重复领料业务，按内部控制的要求，必须经过审核批准仓库才能发放材料。：如果查证人员持未经批准的领料单去仓库领料而仓库照发不误，则说明这项控制可能不存在。③查证。即查证人员检查与某些业务有关的原始凭证和其他文件。沿着这些凭证和文件上所留下的业务处理的踪迹进行检查，从而判断业务处理过程是否按内部控制的要求进行。例如，业务发生以后，按控制制度要求有关经办人、审核人、批准人等必须在凭证上签字，查证人员如果没有在凭证上发现审核人、批准人的签章，说明这两项控制可能不存在。

　　符合性测试时应采用抽查的方法进行。测试规模的大小可以由查证人员凭经验判断决定，也可以用统计抽样方法进 行。符合性测试以后，查证人员应该对符合性测试的结果进行认真的评价。如果查证人员在符合性测试过程中发现了违反内部控制制度的例外情况，查证人员应该查清其发生的原因，并判断它们是必然的还是偶然的，对这些例外的重要性程度进行评价。如果符合性测试进一步揭示了被查单位实际存在的内部控制的弱点，表明其被遵循的水平差，查证人员应采用较高水平的实质性测试。如果符合性测试结果表明内部控制制度不可依赖，则查证人员在以后的工作中应采取详细检查的方式。

　　4.实质性测试

　　所谓实质性测试是指为取得直接证据而进行的深入检查，其目的是为了使查证人员的检查结论建立在足够证据的基础上在对内部控制制度进行评价时，查证人员所取得的证据是间接证据，还不足以形成检查意见。即使内部控制制度各个环节百分之百地发挥作用不能够完全取代实质性测试工作，因为制度基础查证并没有摒弃传统的账项基础查证法，而只是将这些方法与内部控制制度的评价和测试结合起来，使查证工作建立在内部控制评价的基础之上。通过对内部控制制度的检查评价，以减少实质性测试经济业务的检查工作量，这是从内部控制制度检查入手取证的主要目标所在。一般地，在保证同等水平检查结论质量要求的情况下，内部控制制度有效性愈高，实质性测试工作量愈小，但不能没有实质性测试。

　　从以上的论述可知，制度基础查证法的应用不仅提高了查证的质量和效率，还间接地促进了被查单位内部控制系统的不断完善。但是，制度基础查证法也存在一些问题：①对内部控制制度检查所增加的工作量与实质性测试所减少的工作量相比，有时前者大于后者，效率的改进不很理想；②内部控制制度有效性的整体评价缺乏统一的尺度；③内部控制制度可依赖的程度与实质性测试所需要的业务检查工作量之间，缺乏定量化关系模式；④被查单位尽管建立起较为完善的内部控制制度，但如果高层管理人员由于种种原因而有意不予执行，控制制度的有效性靠常规方法难以保障。

　　二、综合法

　　在查证过程中所运用的综合法，主要包括查证方法的综合运用和对取得的各种证据的综合加工。例如，综合运用查询、观察、鉴定等查证方法，可以搜集到有关被查业务是否真实、合法、有效益等方面的证据。查证过程中取得的某一方面的证据，往往要综合汇总相关的一系列其他证据，才能有助于检查结论的正确形成。

　　证据的综合是指查证人员将收集到的并经过鉴定的个别和分散的证据相互联系起来进行考察，并进行必要的归纳、分析和整理，使它们具有充分证明力的过程。查证人员对各种分散证据的综合对于形成检查结论是十分重要的。

　　（一）证据综合的基本方式

　　在综合证据时，可以按照下列基本方式进行：①分类。将分散的各种证据按问题、时间与目标，按证据证明力的强弱，或按与查证目标的关系是否直接等分门别类排列成序。②计 算。按照一定的方法对数据方面的证据进行计算，并从计算中得出所需的新证据。③比较。一方面，要将各种证据进行反复比较，从中分析被查单位经济业务的变动趋势及其特征；另一方面，要与检查目标进行比较，判断其是否符合要求，如不符合要求，则需补充收集有关证据。④在上述分类、计算和比较的基础上，查证人员需对证据进行归纳小结，得出具有说服力的局部的检查结论。⑤最终的证据综合。查证人员对各类证据及其所形成的局部检查结论进行综合分析，最终形成整体的检查意见。

　　（二）证据综合过程中应注意的事项

　　1.证据的取舍

　　查证人员不必、也不可能把证据所反映的内容全部都反映到检查报告中。在编写报告之前，必须对反映不同内容的证据作适当的取舍，舍弃那些无关紧要的、不必在报告中反映的次要证据，只选择那些具有代表性的、典型的证据在报告中加以反映。

　　证据取舍的标准大体有：①确认证据的金额大小。对于金额较大、足以对被查单位的财务状况或经营成果的反映产生重大影响的证据，应当作为重要的证据。②分析问题性质的严重程度。有的证据本身所揭露的问题的金额也许并不很大，但这类问题的性质较为严重，它可能导致其他重要问题的产生或与其他可能存在的重要问题有关，则这类证据也应作为重要的证据。

　　2.分析事实的性质

　　某些证据所反映的可能是一种假象，查证人员必须对其加以认真的分析研究，透过现象找出它所反映的事物本质，而不能被表面现象所迷惑。

　　3.排除伪证

　　所谓伪证，是被查单位等证据的提供者出于某种动机而伪造的证据，或者有关方面基于主观或客观原因而提供的假证。这些证据或貌似真证据，或与被查事实之间存在某种巧合，如不认真排除，往往就会鱼目混珠，以假乱真。