风险导向审计以审计风险的分析评估作为制订审计计划、执行审计程序、发表审计意见的基础，从而全面地把握审计重点，提高审计效率与质量。

　　目前，风险导向审计已在国外的独立审计工作中得到应用，同时也引起了我国理论界的广泛探讨。许多人认为在我国开展风险导向审计，可以达到降低审计风险和提高审计效率的目的。但笔者认为，风险导向审计本身还存在许多缺陷，另外，我国目前的经济法律环境也使风险导向审计模式在我国的应用出现新的问题。下文将从几方面分析风险导向审计的内部缺陷及其在我国应用存在的问题。

　　一、我国缺乏风险导向审计产生的动因

　　推动审计由系统导向审计向风险导向审计发展的一个主要动因就是审计风险，特别是诉讼风险的增大。

　　在我国，20世纪80年代是注册会计师行业的恢复建立时期，由于当时特殊的社会经济环境，会计师事务所几乎没有诉讼风险。在90年代，注册会计师行业的相关法规逐步完善，有关部门也曾对影响社会的几大会计造假案以及涉及的会计师事务所进行过处理，但总体来看，我国会计师事务所面临的法律风险仍然很小，主要表现在：《证券法》、《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律规定对注册会计师的工作结果及应承担的法律责任存在矛盾；相关法律对注册会计师责任的认定缺乏专业判断标准；《独立审计准则》作为规范注册会计师行为的重要技术标准，缺乏相应的法律地位等方面。另外，目前我国正处于经济体制改革时期，公众投资人的法律意识比较淡薄，证券市场发展还不够成熟，这也导致了我国注册会计师行业的法律风险偏小。由此可见，由于目前我国立法方面存在的漏洞，导致我国注册会计师的法律风险偏低，注册会计师对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动因。

　　二、风险量化理论与实际应用具有差距

　　从理论上说，风险导向审计是指以被审单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，从而进行实质性审查的一种审计方法。

　　换句话说，风险导向审计以评估审计风险作为规划审计工作的起点，通过审计风险控制整个审计过程，并把将审计风险保持在可接受的水平以内作为一个重要的目标。首先，注册会计师在对风险做出正确评估的基础上确定审计重点，决定审计证据的质量和数量，分配审计资源，以达到提高审计效率、节约审计成本、保证审计质量、降低审计风险的目的。其次，在取得了一定的实质性测试结果以后，注册会计师应当根据实质性测试结果和其他审计证据对控制风险进行再次评估，并检查是否与初次评估结论相一致，如果存在偏差，应据此修改审计程序的性质、时间和范围。最后，通过上述控制手段，审计工作结束时，应达到控制审计风险，保证审计质量的目标。可见，审计风险的全面正确估计是风险导向审计模式的核心，是风险导向审计比系统导向审计先进的地方。

　　但是，在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。目前在对风险管理的研究和实践中，发展了一些利用统计学和数学的方法建立模型，进行风险量化的方法。但是这些被认为较为先进的方法也存在严重的固有缺陷。

　　一是系统风险评估方面的问题，现有的许多风险量化模型对系统性风险考虑不充分，当严重的系统风险发生时，以市场基本运行为前提的风险量化模型，在这种市场状况迅速恶化，许多市场变量出现异常值的情况下，对风险评估就显得无能为力。

　　二是作为基本风险分析工具的数理模型，往往以正态分布和小概率事件为假设，然而事实上，正态分布假设往往不能准确地反映现实情况，能产生严重后果的小概率事件的现实发生概率也偏大。这些缺陷严重降低了通过数理模型进行风险量化的可靠性。

　　三是风险量化的数理模型存在对历史数据过度依赖的问题。这种对历史数据过度依赖的参数估计法往往面临两难的情况。一方面，较新的经济变量的历史数据并不多或难以获得；另一方面，历史越长的数据虽然较易获得，但也越难以反映现实的情况。因此，这种数据方面的因素也制约了风险评估技术的有效性。此外，任何依赖于历史数据的数理统计分析方法和量化模型都隐含着“历史可以在未来复制出其自身”的基本思想前提。然而，这一思想前提经常遭到质疑，被认为存在固有的缺陷，以历史预测未来存在其内在的不可靠性。

　　另外，上述利用统计学和数学的风险量化方法，在项目管理和金融分析方面的发展较为成熟，已经有了一套完整的理论体系和一定的实践经验。然而将其作为审计工作中对固有风险和控制风险的评估方法，尚缺乏切实有效的模型公式和应用经验。因此，尽管审计人员在计划中做出了最大的努力，但期望的审计风险、固有风险和控制风险的评价都是非常主观的。

　　三、风险导向审计不能节约审计成本

　　降低审计成本也是风险导向审计产生的动因之一。一般认为，风险导向审计能够降低审计成本：通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析，确定固有风险；同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很可能影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定出实质性测试的重点和水平，进一步确定审计人员收集何种证据以及所需证据的数量，并把有限的审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。

　　审计成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。通过分析，我们可以看到风险导向审计并不能节约审计成本，主要原因如下：

　　（一）进行固有风险和控制风险的评估量化需要耗费审计人员大量的时间。从搜集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计师相当的时间，这样就会增加审计项目的时间成本。

　　（二）风险导向审计对人力资源的要求更高。作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，风险审计要求审计人员具备管理、数理统计等多方面的知识，并有搜集、整理、分析资料的能力。因此风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。另外，为了提高信息搜集、传输的效率，实施风险导向审计需要利用信息管理系统，为此需配备一定的通信与计算机方面的硬件设施，这在一定程度上也增加了审计工作的资金成本。

　　另外，风险导向审计模式是在系统导向审计模式的基础上发展而来的，它并未完全抛弃系统导向审计的方法，仍需要大量运用分析性复核、抽样审计等传统审计手段。可见，风险导向审计从风险控制的角度出发能够更合理地分配审计资源，但是并不能从总量上减少审计成本。

　　四、在我国运用风险导向审计模式缺乏审计准则的支持

　　目前我国的独立审计准则是建立在系统导向审计模式的基础上的，其中关于审计风险模型的规定还局限于仅考虑账户与交易余额的风险测试，如果将审计重点放在控制测试和实质性程序，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师就容易忽略会计报表的重大错漏报。系统导向审计模式具有一定的局限性，导致建立在其基础上的独立审计准则具有某些局限性，因此我国的独立审计准则已不适应环境变化的要求，不能为实施风险导向审计提供全面技术指导和规范。反映在审计实践中，由于缺少独立审计准则对风险导向审计程序的规范，会计师事务所只是探索性的运用风险导向审计方法，操作过程中有许多不完善之处。

　　此外，在面临法律诉讼时，判断注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为，而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循专业标准的要求执业。如果注册会计师在审计工作中运用了风险导向审计方法，那么在遭到法律诉讼时，即使注册会计师合理使用了风险导向审计模式的程序和方法，却可能因为这些程序、方法与独立审计准则的专业标准不符而需承担审计责任。换言之，目前我国的独立审计准则在注册会计师实施风险导向审计模式进行审计时，不能维护注册会计师的正当权益。

　　五、小结

　　虽然风险导向审计存在一些固有缺陷，在我国实施也还面临一系列问题。但是，在系统导向审计模式上发展起来的风险导向审计模式，已经从几方面完善了系统导向审计的不足，有其进步性。风险导向审计改变了审计风险控制重点，从更广泛的范围把握被审计单位的固有风险和控制风险，有利于发现管理层舞弊行为，控制审计风险。由于世界经济环境的变化和市场经济的发展，风险导向审计模式是审计发展的大方向。在我国，我们应该尽量解决阻碍风险导向审计模式发展出现的问题，继续研究、克服风险导向审计的内部缺陷，逐步采用更完善的风险导向审计模式取代系统导向审计模式，具体可作以下几方面的努力：

　　（一）继续推进经济体制改革，完善国有企业治理结构，加强资本市场法律监管。同时，我国可以在会计师事务所推广风险导向审计的思想，使得审计人员在系统审计的基础上注重从宏观经济形势、行业状况、企业战略等方面分析被审计单位可能存在的风险。

　　（二）进一步修订以审计准则为核心的审计规范体系，注重对应用审计风险模式的改进，完善风险导向审计实施的具体程序的具体方法，诸如内部控制制度的评价，以及在控制测试和证实测试阶段都要使用的审计抽样方法、期望审计风险水平、固有风险、控制风险和检查风险的估计和评价法等，为审计人员在实务操作中建立一个规范性的、原则性的技术指导，以便使审计人员执业能够有章可循。

　　（三）培养高素质的审计人员。注册会计师执行独立审计业务或提供咨询服务，专业性和技术性极强，客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质，因而世界各国均对注册会计师的资格认定有严格的规定，并经过统一考试进行筛选，以确保其业务素质水平。风险导向审计的实施，要求审计人员具有更高的分析问题及解决问题的能力，应用“职业的判断，克尽应有的谨慎和关注”。为此，应该培养审计人员对影响企业的宏观环境的把握能力，培养其统计、分析等综合能力，提高审计人员的综合素质。