[摘　要]我国对审计判断的研究很少考虑审计判断主体的多样性。要提高审计判断的质量，就应根据不同层次审计人员的具体情况，分析影响其职业判断能力的主要因素，采取有效措施提高其专业判断能力。

　　[关键词]审计判断；判断主体；会计师事务所

　　在审计过程中，一个审计项目往往要由几个层次的审计人员共同完成，如具体实施审计取证的外勤人员、对该项目直接负责的项目经理、进行复核审查的部门经理及主任会计师等。这些人员都需要在各自的职责范围内进行相应的职业判断。而且在整个审计程序中，后者都要对前者的判断进行复核与检查，这就形成了审计判断的多元性和层次性。可见，审计人员对被审计事项的各种职业判断并不完全是由某一个审计人员独立完成的。影响审计判断的因素有社会责任、竞争压力、职业风险、职业意识、职业技能、职业道德等。但就审计人员的不同层次而言，情况却有所区别。要改善审计判断，提高对整个审计项目的审计判断水平，就应该根据不同层次审计人员的具体情况，对影响其职业判断能力的主要因素进行分析，以求加以改进。

　　一、对项目经理和主任会计师应主要提高其职业道德素质

　　主任会计师和项目经理是会计师事务所的业务骨干和行政领导，他们往往并不缺乏专业技术能力，在知识结构、实践经验、思维方式、分析问题和解决问题能力、对审计环境的认识等诸多方面堪称会计师事务所的佼佼者。也正因为如此，他们对一个审计项目审计风险的评估、重要性水平的确定以及审计意见类型的把握起着决定性作用。这样的审计人员一旦出现客观的审计判断失误，常常比一般审计人员的判断误差对审计质量的危害更大。那么，这些业务能力优秀的审计人员出现审计判断失误的原因何在呢？我国大量的审计失败案例解答了这个问题———主要是缺乏应有的职业道德素质。会计师事务所的项目经理和主任会计师作为事务所的领导和业务骨干，与其所在的会计师事务所之间的利害关系往往比普通的审计人员更密切，具体表现在会计师事务所的业务收入与他们本人的利益紧密相连。为追逐最大利益，这些高层次的审计人员更看重审计效率，往往略去明知应有的审计环节，从而导致审计项目没能按照正常的审计程序进行，造成取证不足或不准，最终形成失真的审计报告。这部分审计人员的问题不在于不熟悉审计判断过程，而是指导思想上出现了偏差。指导其开展审计工作的审计判断完全受利益驱使，把能够保证审计质量的审计判断结果即应该遵从的审计判断结果放弃了。其次，部门经理和主任会计师对审计工作底稿的复核，是远离审计现场的复核，项目负责人往往担负着过多的审计工作，而且完成审计任务总有一定的时间限制，审计的时间预算有时定得太紧，项目负责人没有时间对报表进行深入分析和捕捉审计重点，从而使项目负责人的现场复核流于形式。

　　鉴于以上分析，笔者认为，改善、提高审计判断能力，重点是提高会计师事务所部门经理和主任会计师的职业道德素质。同时，建立起对职业界的严格监督措施，对那些错误指导审计过程的部门经理和主任会计师进行严惩，切实让其承担法律责任，提高失真审计报告的成本，从而迫使其在具体的审计过程中按照正确的审计判断结果开展审计工作，保证审计质量。

　　二、对一般审计人员应侧重培养其职业意识和职业技能

　　会计师事务所一般审计人员的审计判断能力是其知识和实践经验的函数。他们在日常的审计工作中需要对自身所负责的审计项目进行职业判断，但不承担对其他审计人员职业判断的复核和检查任务。所以，本层次的审计人员为提高职业判断能力，只需提高和增强自身的职业技能及职业意识。

　　（一）完善注册会计师考试制度

　　职业判断能力是知识的函数。具有较宽知识面的人能够全面系统地考虑问题，作出正确的判断和决策。世界上许多国家为了保证审计工作质量，都相继制定了较为完善的注册会计师考试制度。它们的做法值得我国借鉴。

　　对于报考资格，美国已把考生的学历资格提高到硕士研究生水平。日本的公认会计士考试要求更为严格，考试共有三次，只有通过前两次考试者才有资格参加第三次的公认会计士考试。而我国于1991年建立的注册会计师全国统一考试制度，根据《注册会计师法》及《注册会计师全国统一考试办法》的规定，符合下列条件之一者即可报名参加考试：一是高等专科以上学历；二是会计或者相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称。相比较而言，我国注册会计师考试考生报考要求是很低的，每年的通过率也特别低。从进一步提高注册会计师素质考虑，建议将注册会计师考试报名条件修改为：高等院校会计或相关专业本科以上学历，或者高等院校其他专业本科以上学历、具有会计或相关专业知识。这里的“具有会计或相关专业知识”是指取得会计或相关专业技术资格。大专学历以及不具有学历条件但有会计或相关专业中级以上专业技术职务的不能报考。他们可以通过自学考试、成人教育取得本科学历后再报考注册会计师。

　　考试科目也反映了一个国家对注册会计师素质的要求。美国在1994年以前的考试科目有财务会计和报告-营利企业，会计核算与报告-税务、管理、政府部门和非营利机构，商法和职业责任。日本的公认会计士考试分为第一次考试、第二次考试及第三次考试。第一次考试主要对国语、数学、论文进行笔试；第二次考试要对会计学（簿籍、财务报表理论、成本核算及审计理论）、经营学、经济学及商法（海事商法、票据及支票的部分除外）进行笔试；第三次考试是用笔试的方法对有关财务的审计、分析及其他实务（包括有关税收实务）进行测试。当前我国注册会计师统一考试的科目是会计、审计、财务成本管理、经济法和税法。相比之下，我国的考试科目比较简单，实务性东西太少。今后，我国考试科目应该设计得更有实务性，理论上的东西应该减少，毕竟注册会计师行业面对的实务性的东西比较多。另外，可以考虑增加对职业道德方面的考察，形式可以多样化，以防止道德败坏的考生混入我国注册会计师队伍。

　　（二）严格注册会计师的注册登记

　　质量是经验的函数。注册会计师只有懂行才能做好审计工作。按照《注册会计师法》的规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格并从事审计业务工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。注册会计师协会应当将准予注册的人员名单报国务院财政部门备案。国务院财政部门发现注册会计师协会的注册不符合《注册会计师法》规定的，应当通知有关的注册会计师协会撤销注册。这样规定的目的在于使进入注册会计师队伍的人员具有审计工作所需要的相应知识和经验，掌握一定的职业判断能力。但在实际操作中，由于国务院财政部门的人力有限、地方保护普遍存在，能够注册登记的人员往往就是那些参加注册会计师全国统一考试成绩合格者，而对于其是否符合“从事审计业务两年以上”这一要求的把关工作根本没有落实到位，结果很多注册会计师没有任何审计实务经验。建议注册会计师协会切实负起责任，严把注册登记关；国务院财政部门加大注册审查力度，为注册会计师队伍整体业务素质的提高作好基础工作。

　　（三）加强会计师事务所的内部质量控制

　　内部质量控制能够促使会计师事务所正确把握审计风险，避免业务人员因主观或客观因素给事务所造成损失。目前个别企业的造假能力很强，事务所应该建立、健全内部质量控制制度，对每一个审计项目、每一位从业人员切实做到事前指导、事中监督和事后复核，时刻防止业务人员发生工作疏忽，使其保持应有的职业关注，敦促其作出正确的职业判断，以贯彻落实独立审计准则。在目前会计师事务所规模比较小的现实情况下，每个事务所最好能具有自身的专业特长。国际会计行业除了有安达信等五大会计师事务所外，还有许多具有专业特长的事务所。会计师事务所如果能够充分了解本所自身的业务能力，统筹规划其专业发展方向，通过专业化的服务，建立专业的内部质量控制体系，就能够整体提高注册会计师的职业判断能力。

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