一、独立审计职业道德的内涵解析

　　我国古代思想家荀况在《劝学篇》中将“道”与“德”首次作为一个概念使用，指出其整体含义即人的行为合于理、利于人。而在西方“道德”一词亦兼具社会风俗和个人品性，类似中国古代的道与德的含义。伦理学角度的“道德”概念包含三部分内容：一是社会的要求；二是个体的内在约束力；三是人类自我完善的一种手段。

　　莫茨和夏拉夫从哲学的高度借鉴一般道德的要求来研究独立审计职业道德，认为独立审计职业道德是一般道德的具体运用。可见，独立审计职业道德体系应归属于社会道德结构体系，作为其独立的子系统而存在，并体现社会的一般道德要求，以特有的方式和功能服务于经济基础。社会道德作为独立的结构体系基本由信仰伦理、规范伦理和美德伦理三个层次构成，而独立审计职业道德体系作为其子系统，也应由三个层次构成，即终极信仰层（职业观念及理想）、制度伦理层（职业行为规范）和美德伦理层（个人心性修养）。其中，制度伦理层占据主要地位，起着规范、约束和矫正道德实践主体的行为和方向的作用，从而将个人和职业团体的价值追求纳入统一的社会秩序之中。

　　笔者认为，独立审计职业道德是指注册会计师在从事独立审计业务的过程中形成的，并体现社会一般道德要求和与职业相关的特殊要求的，比较稳定的职业观念及理想、职业行为规范和个人心性修养的总和。

　　二、独立审计职业道德体系建设的意义

　　首先，独立审计职业道德具有重要的经济功能。基于两权分离而产生的独立审计职业团体作为会计信息使用者的代理人而存在，在承担社会责任的同时，也同样具有个人效益最大化的价值取向。作为独立的个体，注册会计师及会计师事务所首先考虑的是经济利益问题，即如何在激烈的市场竞争中生存的问题。其次，由于独立审计工作具有高度的专业性，其服务质量的好坏对于会计信息使用者来说是很难判断的，导致双方信息不对称。这种信息不对称为注册会计师采取投机行为提供了条件，也增加了会计信息使用者的忧虑，进而提高了交易费用，降低了会计服务市场的运行效率。职业道德则成为一种重要的“信号”，成为会计信息使用者判断注册会计师服务质量高低的依据，信誉好的质量高，相应的报酬也应较高。可见，职业道德是独立审计职业团体对社会公众的公开承诺，是取得外部信任、树立注册会计师职业形象、保持生存和发展的重要手段。

　　另外，独立审计职业道德有法律规范所不具备的特殊功能。独立审计职业道德构筑了控制从业人员越轨行为的第一道防线，从行为动机入手，防患于未然，并注意通过潜移默化的作用来塑造从业人员的职业道德，促进从业人员养成良好的职业习惯和品质。

　　但同时也应该注意到，与法律规范不同，职业道德特殊功能的发挥是以从业人员自觉的道德承担为基础，需要从业人员具有较强的自律能力。但自律能力的培养和形成必须借助外部力量（即以规范形式出现的制度伦理）的制约和限制，经过多次反复认识、升华，才能逐渐地形成稳定的道德行为习惯和心理倾向，将被动他律变成行为人内在的自觉自律，这样道德的力量才能从根本上发挥出来。因此，在我国独立审计行业发展的现阶段，加强职业道德制度伦理层的建设具有重要意义。

　　三、进一步完善我国独立

　　审计职业道德准则体系的构想我国独立审计职业道德准则体系由三部分构成：职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德裁决指南。1996年12月，我国根据《注册会计师法》颁布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，其基本内容如下图：

　　目前我国独立审计职业道德准则体系仍然存在的缺陷：

　　１、职业观念及理想的描述不全面。《中国注册会计师职业道德基本准则》在“一般原则”中规定了独立、客观、公正三个基本原则；在“对客户的责任”中规定了对客户应履行的责任；在“对同行的责任”中规定了在协调与同行之间的关系时应遵守的原则；在“其他责任”中提出了维护职业形象的要求。显然，这些规定在某种程度上应属于职业道德体系的终极信仰层，但职业道德基本准则对职业观念及理想的描述并不全面。我国在职业道德基本准则中并未提及“职责”和“公众利益”这两个概念。“职责”和“公众利益”是审计作为一种职业的根本出发点，承担应有的责任和服务于社会公众利益是独立审计职业道德体系终极信仰层的职业观念及理想，也是建立职业行为规范的基础和提高从业人员个人心性修养的目标。职业观念及理想中“职责”和“公众利益”概念的缺陷将会使独立审计职业道德体系建设失去方向。

　　２、职业行为规范不具体。

　　《中国注册会计师职业道德基本准则》的部分内容体现了行为准则的要求，但并未将职业观念及理想与行为守则加以明确区分。例如，我国把独立、客观、公正作为基本道德原则，仅体现在概念层次，而未具体化为行为规则，对于在执业中如何才是独立、客观和公正，没有给出清晰的界定标准，从而在实务中并未得到适当执行。由于基本准则只是抽象的道德规范，缺乏可操作性，所以，应尽快制定具体准则和道德裁决。职业道德制度伦理层次的建设目的在于通过大量体现职业观念及理想的职业行为规范引导和制约从业人员的道德行为，提高从业人员对独立审计职业道德的认识，促使从业人员形成稳定的职业道德行为习惯。独立审计职业道德体系制度伦理层次主要包括行为守则、行为守则解释和职业道德裁定指南。

　　３、缺乏个人心性修养方面的规范。

　　良好的职业道德的形成除受社会客观条件影响之外，还离不开从业人员的主观道德修养。从业人员通过提高对独立审计职业道德的认识，进而掌握职业道德行为的评价标准，在实践中不断进行自我教育和自我调节，最终将形成坚定的职业观念及理想，成为职业道德行为的源动力，这是美德伦理层建设的最终目的。美德伦理层发生作用的前提是健全的制度伦理层和职业道德教育的开展。中国注册会计师协会在美德伦理层的建设中所应起的作用主要是制定注册会计师职业道德教育的相关规定，并在职业后续教育中加以贯彻。由于我国目前仅仅颁布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，制度伦理层建设的缺乏使得目前开展美德伦理层的建设无异于空中楼阁。

　　从以上的分析可以看出，我国现有的独立审计职业道德规范不仅对独立审计职业的职业观念及理想勾画不完全，而且职业行为规范不具体，以致严重阻碍了独立审计职业道德的建设。根据以上的分析和对比，笔者认为，应从终极信仰层、制度伦理层、美德伦理层这三个层次来共同构建我国的独立审计职业道德体系。相应地，也必须加强其外部环境（即政治体制法律环境、经济体制环境、社会传统道德习惯）的建设。