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年报看审计(二):改聘注会是否影响审计意见
上市公司改聘会计师事务所的情况屡见不鲜，改聘的原因也多种多样，如有的是因为审计收费谈不拢，有的是对审计意见有分歧，还有的是某些会计师事务所未通过有关部门的年检，上市公司被迫改聘等。那么，改聘会计师事务所对审计意见有何影响？改聘前后审计意见有何变化？我们以在2001年年报中比较突出的、因一些会计师事务所未通过年检上市公司不得不改聘的情况作为对象进行研究。
我们选择了有代表性的172家上市公司2001年报样本，以考察会计师事务所变更及所发表审计意见类型的变动情况。这些样本公司占2000年上市公司总数 1088家的15.81％，资产规模占总资产规模的22.87％，它们系2001年未通过财政部、中国证监会年检的中天勤、华伦、深圳华鹏、深圳同人、中联信、中京富以及限期整改的中审、天一（后重新获得许可证）等8家会计师事务所的客户。附表为上述8家会计师事务所对2000年年报发表的审计意见类型及后任会计师事务所对2001年年报发表的审计意见类型的比较。可以发现有以下几个特点。
无保留意见有所增加，解释性说明、保留意见和保留意见加解释性说明的比例明显减少。无保留意见增加了9家，解释性说明、保留意见和保留意见加解释性说明减少了15家。这一方面是中国证监会出台了对"不干净意见"审计报告的管制措施，包括停牌、调查等在内的举措迫使上市公司或加紧与事务所"斡旋"，加大讨价还价的力度，或接受事务所的调整，采取与事务所合作的态度；另一方面社会公众和舆论更加关注这些公司，其舞弊动机受到抑制。但值得注意的是，拒绝表示意见的报告明显增加，主要是一些著名的"问题公司"出现在这172家中，除了会计师事务所对该等客户的审计相对谨慎因素外，也有迹象表明可能存在拒绝表示意见代替否定意见的情形。例如原称蓝田股份的ST生态（600709）被出具"拒绝表示意见"，而PT金田A（000003）、ST东北电（000585）等都是连续被出具拒绝表示意见。
会计师事务所的信誉越来越受重视。如某会计师事务所由于没有通过年检，尽管通过整改后恢复了资格，但客户数量还是大幅下降，由原来的18家降为8家。盖因 "没有通过年检"向社会公众传递了该所可能存在信誉危机的信号。这表明，一旦社会公众认为事务所出现了信誉危机，随之会质疑其出具的审计报告，通过"用脚投票"表示不满，而上市公司不得不考虑投资者的偏好，辞聘那些信誉流失的事务所。看来，事务所要想赢得顾客，只有不断提高自身信誉度，否则失败与出局难以避免，曾为"五大"之一的安达信就是例证。
国内审计行业并未出现真正公认"大"的事务所。172家上市公司变更会计师事务所的结果是，深圳鹏城获得了其中的28家，其次是南方民和和深圳大华天诚各 12家，此外利安达信隆、华证、北京中天华正、岳华等分别获得了7——8家。值得注意的是，一些曾经审计业务量较小的所也获得了一些份额，例如中磊原来只有3家，本年新增4家；天职孜信原来只有3家，新增3家；原来只有1家上市公司的中喜也获得了1家。相反，业内比较知名的事务所只有大华获得一家。这与成熟市场的情况不同。原因既有信息需求者对大所的敏感度不高的因素，也有注册会计师行业还不具有真正意义上的大所的原因（目前国内最大所的业务量、主营业务收入都没有达到行业总数的8％）。"五大"介入A股上市公司的速度并不快。被称为"五大"的中外合资事务所总共获得了13家，其中沪江德勤3家，普华永道中天6家，毕马威华振1家，安达信华强3家，只占7.6％。看来，"五大"介入A股的速度不如人们想象的快。
非标准意见所占比例下降的情况表明，注会的独立性有一定提升。172家上市公司中2000年非标准意见为36家，占所有意见的20.93％；而2001年非标准意见为26家，占所有意见的15.2％。2000年全部上市公司非标准意见为178家，占所有意见的16.36％；2001年全部上市公司非标准意见为79家，占全部审计意见的11.45％。总体看来，样本公司"不干净意见"的下降幅度与全部上市公司的"不干净意见"的下降相似。原因是：在全社会重塑诚信与不做假账的氛围下，注册会计师的独立性有一定提升；一些上市公司在显失公平的关联交易利润不能确认的硬约束下，抱着"多亏少亏一个样"的想法，改变了对注册会计师工作的态度；选择会计政策变更将损失追溯到以前年度的手段不会让审计报告"更难看"，但使上市公司的亏损压力得到了释放。
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