[摘要]：审计文化是审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、追求的价值、遵循的规范以及所展示的形象等，它具有独立、公正、进取等特定内涵。以方法论的视角来看审计文化，既要从"共时性"的角度对目前各种审计文化的研究成果进行并列性归纳、分析与讨论，如物质文化、制度文化、行为文化和精神文化四个方面的并列性归纳；也应从"历时性"的研究角度，就这些并列的研究成果其具体生成过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件，以及实际生成这些"成果"的现实社会个体的作用及其相应特征。因此，我们应从"共时性"和"历时性"的两个维度来把握和相应地建构新时期的审计文化体系。

　　第一章：研究背景及意义

　　文化是社会精神财富的积累，是创造性劳动的结果。国外（主要是北美和欧洲共同体）对审计职业的学术研究是从多个角度展开的，而专门的审计文化研究却比较少见。一方面由于是北美国家的历史比较短，如美国；另一方面又是大量移民的国家，其国家文化多元化，但基督教的宗教信仰是其具有广泛的文化包容性。

　　国外审计职业的文化研究一般散见于他们制定和不断修订的制度文本中，经常出现的、体现其文化特征的语音表述：独立性：形式独立与实质独立；责任：对社会、委托人、客户以及第三方；称职能力：技术能力、克尽职守与职业谨慎；职业道德的遵循；不断学习：就业前和就业后，典型的是审计职业领域大规模开展的后续教育；职业风险：执业风险和道德风险；审计中的权力对等；压力集团：社会公众、新闻媒介、独立司法的诉讼等均含有西方文化的元素。

　　审计文化是一个集合，它是国家审计整体素质的一种外在反映。从心理学和管理学的角度而言，审计文化的形成既能够在审计自身机体内创造良好的气氛，从观念、精神和无意识层次调动审计人员的工作积极性和忠诚心，使审计具有一种不断创新的能力和凝聚力，又能够在审计自身机体外树立良好的形象，为审计的生存和发展创造适宜的环境，使审计表现出蓬勃的生命力。因此，对于正值变革和发展时期的审计而言，塑造何种审计文化，倡导何种审计理念，形成何种思维模式和工作方式，审计人员所具有何种的精神境界和表现出何种工作作风，将决定审计能否获得更好的生存和发展空间，能否有效发挥其在国家政治经济建设中独特的保驾护航的作用。

　　审计文化同时又具有"路径依赖"的特征，这一特征表现为在历史维度下审计文化具体生成的过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件，以及审计个体在审计历史过程中适应能力、学习态度和行为选择。中国的审计历史源远流长，历史过程中传承启合的文化密码仍自然地镶嵌在我国审计的理念之中。如政府审计人员并没有树立纳税人利益至上的现代观念，执法的思想状态保留牢固的"国家至上"的遗传密码，因此在审计执法中"禀公"的含义就褪色不少，而"强制"的色彩却加重了许多。除此而外，审计语言、文字、组织设置、审计法律等全部或局部都表现为对中国审计历史文化的传承。

　　在改革开放这一全新的历史背景下，在中国的审计事业有序发展的今天，在对中国审计问题逐步深化的研究过程中，反映中国审计现象的内核基因——审计文化渐渐浮出了水面。我们之所以会把审计文化作为一种审计思想提出来，是因为它有着别的管理方式所不具备的文化手段，具有无法替代的重要价值。与其它管理资源、管理要素的作用机制不同，审计文化的作用机制具有自己的显著特点。具体来说，其作用机制主要表现在以下几个方面：

　　１、审计文化使审计群体具有共同的价值观念，共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配，审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观念支配的，而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中，人们完全了解自己工作的重大意义，其行动的动力不仅来自制度、纪律的约束和奖金的刺激，而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性，自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。

　　２、审计文化将审计组织的组织目标、宗旨和社会责任，内化为审计人员的审计精神、审计心理、审计道德、社会责任感，并规范化为审计行为准则。它将审计组织的管理与控制深入到审计人员的思想深处，形成"内控"机制。正是这些内在的以审计价值观为核心的思想观念和审计行为准则，成为人们行动的基本指南和规范，并以其特有的内驱力引导、规范着审计组织的全体成员，使其朝着一个共同的目标努力。

　　３、审计文化将科学技术知识、人文社会知识凝结为审计人员自身的综合素质。这种综合素质又通过审计人员发挥着知识、科技和智能的机能。在社会已进入知识经济时代的今天，知识、科技和智能在社会中发挥着巨大的作用，但这一作用的发挥必须以审计人员作载体。离开了人，这些要素将不复存在，也就更谈不上发挥什么作用了。而如果仅有人，却不具备必要的知识、技能和智能，同样也不能发挥作用。审计文化的机能正在于将知识等因素和审计人员融为一体，从而造就出一批适应时代进步要求、高素质的审计人员。

　　４、审计文化以其自成体系的组织目标、宗旨和原则等本质内容和特征，给外界以完整、深刻的印象，具有塑造审计组织形象的功能。在人类理性不断发展的今天，人们对一个组织的印象已不仅仅来自该组织的宣传，而是主要看你做得如何。因此，审计文化将主要通过审计组织及其成员的行动，发散和辐射其影响。审计文化的外化，将在审计客体和社会公众中树立起自己的形象。

　　５、审计文化将发挥组织"调节器"的机能，将审计组织内部可能存在的各种矛盾和冲突消弭于萌芽状态之中。由于审计文化中群体共同的价值观、精神、道德观、思维和行为方式的作用，审计组织在同一基础上形成了一种强大的凝聚力，全体成员则具有一种强烈的一体感，这就非常有利于审计组织内部人员的协调和一致。即使由于种种原因出现了矛盾和冲突，也比较容易消解。

　　审计文化对我国审计事业和审计组织的发展，对中国政治、经济和社会的各方面发展都具有重要作用。这是当前包括广大审计人员在内全社会业已形成的一种共识。

　　我国的历史悠久，文化传统深厚，对此的文化研究其数量可称之为烟如浩渺。但对于职业文化研究如审计文化的研究则刚刚起步。目前的研究成果有陈正兴撰写的《中国审计文化研究》一书是《当代审计书库》的一本入选图书。研究成果的主要观点有：1.系统论观点：这种观点认为审计文化是一个多层次要素的复合体，主要包括物质文化、制度文化和精神文化三个层次；2.文化结构观点：认为审计文化的架构应由外到内大体分为四个层面，即：物质文化层面、行为文化层面、制度文化层面和精神文化层面；3.公共行政观点：该观点认为国家审计本身既是公共行政的组成部分，又是其中负责执行审计监督职能的部门。因此，公共审计文化体现为看门狗"精神和"牛虻"精神，以"看门狗"精神作守护国有资产的忠诚卫士，以"牛虻"精神刺痛国有资产管理的薄弱环节。3

　　由于审计文化属于人类文化的一个三级分支（人类文化——职业文化——审计职业文化），这方面的理论研究起步较晚，还没有形成较为成熟的理论体系。国内学者对于我国审计文化的研究大多停留于理想文化体系的构建层面，还没有进行更为深入和具体的的应用研究与实证研究。而国外的审计文化成果也只是针对其各自的国别特点，中国特殊的历史传承和经济体制导致这些研究成果难以适用我们的国情。

　　本课题的研究意义在于：本次研究试图通过国内外审计文化研究的现有成果，进一步结合中国经济和政治改革的发展需要，从审计文化生成所必须的政治、经济、法律、教育、社会心理等环境出发，动态地建构中国审计文化整体的逻辑框架和相关要素。同时，审计文化的研究不能仅仅是为了对现有的审计文化形成的理论进行总结，更应提供对将来审计实践活动的精神指导和行为预测有益的一种参考坐标。通过审计文化来引导审计人员的价值观念、思想意识、思维方式、人际关系等，通过审计文化来对审计活动来施加影响，以使之向着有利于社会发展和进步的方向发展。

　　通过对中外审计文化进行为我所用的比较分析研究，构建新时期审计文化的逻辑内容体系。比较分析的内容涉及到审计文化的物的部分、心物结合的部分和心的三个部分。比较分析研究的宗旨在于"物"的部分要选择优良；心物结合的部分要选择合理配置，如制度要素，既可以创新也可以学习；心的部分则是审计文化的最后归宿，我们应在不抛弃中国文化精髓的前提下，向世界先进文化学习。在此基础之上构建适合我国国情和民族特色的新的审计文化体系。

　　第二章：审计文化的共时性研究

　　1、文化的定义

　　在德国1978年出版的《迈耶大百科全书》修订版中，"文化"指的是"人类在一定时期一定区域内依据他们的努力在同周围环境斗争中以及在他们的理论和实践中所创造的成果（语言、宗教［神学］、法律、手工业、技术、艺术、哲学和科学），亦指不同文化内容和文化形式以及与此相联系的一定文化范畴内个人和社会生活方式的创造和再生产的过程。"在此基础上，该辞条作者还对"文化"提出了以下六种限定："（1）是一种过程或者是一种作为过程结果的状态。人类通过并在这种过程和状态中学习（或学会）不受自然欲望的阻碍、依赖自己的思维、利用自然赋予的可能条件追求自己的目标。……（2）文化的'完整含义'是指……人类通过并在这种过程和状态中学习（或学会）从道德上确立自己的目标，并学习（或学会）聪明地和根据检验过的知识来利用自然赋予的可能条件。……（3）……文化是指社会成员在确立和追求自己目标时所利用的准则或所论证的准则。……（4）文化作为'高级本性'……是指在人类历史上发展的民族生活方式。（5）指民族生活方式中发展的人类道德（理性和公理）。所以文化从一开始就不属于个人，而属于整个民族和人类。……"

　　在2002年5月出版的《现代汉语词典》最新的第三次修订版之中，"文化"定义是"（1）人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和，特指精神财富，如文学、艺术、教育、科学等；（2）考古学用语，指同一个历史时期的不依分布地点为转移的遗迹、遗物的综合体。同样的工具、用具，同样的制造技术等，是同一种文化的特征。（3）指运用文字的能力及一般知识。"

　　从上较为权威性的表述中我们可以比较清楚地看出文化这一概念所主要包括的内容：第一、文化是一种具有总括性的历史"成果"，说明一种文化存在着路径依赖的特征；第二、文化是人类不断学习的过程，表现为人类在创造精神财富的主动性；第三、文化是包含并不断发展的民族生活方式，既文化是一种不断演进的生活规则；第四、文化体现为一种信仰和价值。

　　作为次级文化或亚文化的审计文化，上述有关文化研究的成果对其审计文化的内容和逻辑表达都形成必然的涵盖。

　　2、审计文化的终极内核

　　按 上述文化定义的表达，文化显然是一个多元集聚的概念，具有多层次、多向度和历史感，但总有一种信仰构成旗帜。余英时先生说："文化是与信仰和价值有关的一 套意义系统和象征系统".就此定义而言，所谓的"文化"应含有二层涵义：信仰系统和价值系统。如果我们赞同这一观点并与审计文化联系起来，它就构成了审计 文化的元理论或审计文化理论的终极内核。

　　3、审计文化的内容

　　从系统论的观点来看，审计文化是一个多层次要素的复合体，由三个层次组成：一是审计物质文化，主要指审计组织中所配备的各种物质设施和一些基础设施，如网络设备和宽带接入，它对审计组织的生存、发展与外界沟通有着至关重要的影响， 它外显审计文化的发达程度；二是审计制度文化，包括审计法规、审计行为规范、政府审计机构设置方式以及审计约定俗成的习惯等，它是审计物质文化和精神文化 的中介；三是审计精神文化，它是审计文化的核心，全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员 对审计事业的责任感、荣誉感等，构成了审计文化的特定内涵。

　　浙江省审计厅课题组认为审计文化以精神文化为核心，由三个层次组成：一 是宏观层，即审计物质文化层，包括审计工作、审计环境、审计条件等。它外显审计文化的发达程度。二是中观层，即审计制度文化层，包括审计规范、审计机构组 织方式等。它是审计物质文化和精神文化的中介。三是微观层，即审计精神文化层。它是审计文化的核心。全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行 为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等，构成了审计文化的特定内涵。

　　浙江大学的周生春、张宏斌中国审计文化，则是指存在于中国审 计群体中的一种亚文化，它可分为物质文化、制度文化、精神文化等三个层面。审计文化的结构，是指审计文化系统内各要素之间的排列秩序和搭配状态。审计文化 的结构精细地反映了审计文化内部各组成因素的存在状态，包括它们各自所处的位置以及相互之间的关系。因此，揭示审计文化的结构，将使人们深入了解其各组成 部分的地位、关系及其相互影响，进一步把握作为一有机整体的审计文化同各部分之间的关系。从不同角度出发，可以对审计文化的结构作不同的分类。主要从审计价值观、审计精神、审计心理、审计道德、审计形象、审计知识、审计行为准则、审计组织、审计设施等审计文化的构成要素着眼，来探讨其结构。

　　审计署农业与资源环保审计司课题组，强调审计精神文化是审计文化的核心，加强审计文化建设的关键在于加强精神文化建设。审计精神文化是在审计工作中形成的， 以广大审计人员价值观为核心， 包括价值观、行为准则和道德规范在内的精神现象的总和。它是整个审计文化体系中最重要的构成因素，主要由审计价值观、审计 职业道德、审计工作作风三个层次组成。其中，价值观居于核心层次，并决定着其他两个层次；职业道德是精神文化的第二层次，是价值观的具体体现；审计工作作 风则是整个精神文化的外在体现，反映审计人员的价值观和职业道德水平。三者相互统一，融会贯通，不可或缺。

　　审计署驻上海特派办课题组把审计 文化定义为，存在于审计以及与审计有关群体中的一种亚文化，是审计机构中物质和精神文化的总和，是一个多层次的复合体，主要由审计物质文化、制度文化和精 神文化组成。审计物质文化，包括审计机构的办公场所、审计基本技术、审计人员的装备、装束，审计报告以及审计人员的生活福利、业余生活场所等。审计制度文 化，包括审计组织结构、审计法规、审计准则、方法， 审计机构与被审计机构的关系等。审计精神文化，包括审计人员的行为规范、审计人员的价值观念、精神状态、审计心理、知识结构和道德取向等。其中，物质文化 和制度文化是显性的，是精神文化的表现形式，而精神文化则是隐性的，是物质和制度文化的实质。精神文化决定制度文化和物质文化，并通过显性的文化形式表露 出来，而物质文化和制度文化又反过来影响着精神文化的发展。

　　山东省审计厅课题组主要从精神文化方面阐述审计文化的含义，他们认为，审计文化是审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所体现的风骨、所展示的形象等，是具有鲜明时代特征、科学内涵、行业特色和职业要求的先进价值观。他们提出，按照一般的结构学说，审计文化同样可分为物质文化、制度文化、行为文化和精神文化等结构层次。其中，精神文化就是审计精神，它处于核心位置，是审计的价值观。

　　辽宁省审计厅课题组认为，审计文化是在审计事业发展中形成的共同信念和共同认可的价值观念，是在审计执法中形成的执法理念、行为准则、职业规范，是在机关工作和生活中形成的思想作风、道德风范和精神风貌，是审计系统特有的历史积累和精神提升。

　　广东省审计厅课题组提出，审计文化是审计人员在长期审计实践中，逐步形成并为大众认可、遵循、带有审计特色的价值取向、行为方式、审计作风、审计精神、道德规范、发展目标和思想意识因素等的总和，其核心内容是审计人员的群体价值观。

　　从以上观点来看，一般认为审计文化都具有以下几个要点：

　　1. 审计文化是一种亚文化；

　　2. 审计文化是一个复杂的综合体，可分为几个层面，由外至内分别为精神文化、制度文化、行为文化、物质文化，精神文化是审计文化的核心；

　　3. 审计文化是在长期实践过程中逐步形成的，是不能一蹴而就的。

　　上述有关审计文化概念的简单归纳并不是理论研究的严谨态度，因为简单归纳是只具有总结的 含义，而缺乏创造性的理论思考的融入。我们认为，审计文化定义的给出和内容的表达必须具备两个基本条件：一是核心属性，既审计文化的基本属性；二是广泛的 外延，既对审计文化的影响域给予宽口经的包涵。由于我们现在的知识水平和认知能力尚不足以提出更为精确的理论表达，只望留待后期的研究中有所收获。

　　关于审计文化的特征，一般研究认为，审计工作经过二十多年的发展，审计文化呈现出系统性、时代性、创新性、科学性、开放性等特征。系统性，指审计文化是三个层面文化构成的有机整体，审计文化建设应是包含三个层面文化建设的集中统一，缺一不可。时代性，指审计文化应有鲜明的时代特色， 随着社会经济关系发展变化而发展变化。具有时代性的审计文化应与审计环境是协调一致的，符合审计发展的实际与现状。创新性，指审计文化的内涵是不断丰富、不断发展的，应根据审计工作发展的状况不断进行调整。科学性，指审计文化具有自身的发展规律，其形成、演进受到社会环境的制约，一定的社会环境必然而且只能产生与之相适应的审计文化。科学的审计文化应符合审计工作发展的客观规律，并有助于推动审计工作的开展。开放性，指审计文化的形成与发展过程中，应积极吸纳先进文化的基本元素。

　　但上述的各类审计文化的研究方式，基本属于平面化的归纳方式，采取的基本上是"手电筒式的"外在取向态度——也就是说，研究者出于这种态度而主要关注的，是 外在的特定研究对象、由其他研究者以往的研究成果构成的基本学术脉络，同时却很少把目光转向自己，对自己所采取的基本立场、思维模式和方法论 视角，进行清醒、深入、系统的批判反思。 从方法论视角的角度来看，对文化进行如此界定的研究者们所运用的，基本上是"共时性"方法论视角——也就是说， 他们所看到和集中关注的，主要是作为各方面的"成果"而当下存在，并由这些"成果"所组成的文化，基本上没有顾及这些"成果"的历时性具体生成过程及其相 应的自然条件、历史条件和现实社会条件，更没有顾及实际生成这些"成果"的现实社会个体的作用及其相应特征。这种做法所直接导致的，一方面是具有各种形式 化色彩的审计文化定义，另一方面却显然在努力使人们通过共时性层面对审计文化"知其然"的同时，无法让人们进一步借助历时性维度而"知其所以然".这是因 为，所有这些审计文化的研究成果在起源和具体生成过程，都已经由于所运用的这种"共时性"和"形式化"的基本方法论视角而被掩盖起来了。而这样一来，丰富 多彩的各种文化现象所具有的特色和差异，乃至各具特色的民族文化传统的基本特征，也就都消失殆尽了。

　　4、中外审计文化的差异性

　　中外审计文化的差异可以从路径依赖 的制度分析角度、不同文明（儒家文明与基督教文明） 的特质角度和经济体制进行观察研究。

　　社会制度的路径依赖：中国的社会制度自秦以降都体现为中央集权条件的等级制度，这一制度有两个特征：人身依附和长官意志。体现在审计文化上就是独立性缺陷（组织、经济、精神）、难以形成审计职业的核心价值观和人治大于法治的消极影响。

　　中 国特有的儒家文化其核心表现为中庸之道和对传统论理的遵循，强调"齐家修身治天下".在审计文化上就束缚了批判性的审计思维、正直、公开性和透明度这些文 化元素。改革开放以来，新的文化元素对儒家文化元素产生了一些冲击性影响，这种冲击性影响在相当程度上是积极的和正面的，一些新观念、新思维、新意识给中 国的传统文化注入了新的活力，如竞争意识，执政为民观念以及权力监督、以法治国等。这些新的文化元素对审计文化的形成和发育有着积极的意义。

　　中国的经济体制由计划经济向社会主义市场经济转型，市场经济的发育还不成熟，表现为诸如区域性的市场分割，存在着政策障碍；市场经济的法律环境存在有法不依或执法不严的问题；市场经济所必需的市场道德水准欠佳等。市场经济的发育的不成熟显然对审计的执业道德和职业文化观的形成产生消极影响。

　　美欧的审计文化的特征主要表现为下列形式：

　　美国：1、三权分立的国家政体和制度文明与审计机构的立法模式的设置使独立性监督具有了实质性意义。体现权力制衡的政治文化观；2、市场经济的成熟和市场经济法律环境的完善，特别是市场经济的信用记录、信用监督、信用评价相当有效，从而促使审计行为更加强调职业谨慎、风险和执业道德；敬业道德的职业文化观。安；3、核心价值观，独立、责任、正直和公开性和透明度。体现思想精神价值观。

　　欧洲：欧洲审计院的建立体现欧洲的国家合作观，而国家合作的基础是不同文化的合作，这种合作的基础是共同价值观的认同；2000年12月7日在尼斯颁布的 《欧洲联盟基本权利宪章》阐明了欧盟成员国及其公民的权利。欧洲人有多种多样的国家文化和本地文化，使他们各不相同，但是他们由共同的价值观联合在一起， 这些价值观又使欧洲人与众不同。

　　第三章：我国审计文化形成的的历时性分析

　　1、社会制度：自秦国家统一后，建立了中央集权的社会制度，特点就是用大一统的规范来治理国家。而治理国家需要许多治理的机构，如司法部门，财政部门，警察部门和军事部门等，这些部门职能的执行又需要财力物力的保障。财政关系产生了，受托责任关系自然建立。作为落实受托责任关系履行的审计监督制度由此形成。我国审计机构的历史演变过程大致经历了以推翻帝制为标志的两个历史阶段，前一阶段属于传统的封建王朝时期，后一阶段则代表现代共和时期。

　　在封建王朝时期，我国传统的审计体制（主要是审计组织和审计制度）主要以行政监察为基本特点，自秦汉初建监察制度始，到魏晋南北朝的确立，在隋唐及宋日趋 健全，至元明清达到完备。虽然个别时期的审计组织游移于行政和司法角色之间，但绝大部分时间还是处于行政监察的框架内执行着经济查验的职能。 辛亥革命建立共和制度后，孙中山先生五权分立的国家思想和实践，才使审计组织与行政脱钩而独立其身。但终因时间断暂， 未能成为我国社会制度的选择。

　　在长达两千年的封建社会历史中，既有政治制度的独裁性、官僚体制的等级性、社会环境的封闭性等消极因素，又有丰富内涵的儒家思想以及体现中国民族智慧的各项创造财富。在审计制度的历史演变过程中，既遭受封建制度之累，又得民族智慧之惠，如司法审计制度与科举制。但在审计的制度文化方面经验教训是主要的，如审计组织对皇权的依附，遇明君，有时尚可成为"纠百官罪恶之司"，即便明君也往往凭个人好恶恩怨亲疏阻止审计工作的正常进行；若遇昏君奸臣当道，审计组织则往往成为包庇官吏犯罪制造罪恶之司了。

　　2、经济：从历史的角度分析，中国经济的主要特征之演进脉落可以归纳为从春秋时代形成的分散的小农经济，包括小手工业经济延续至清末，在洋务运动中兴起官办的近代工业，到1949年后学习模仿的计划经济以及当前的社会主义市场经济。

　　小农经济与土地制度息息相关，奴隶社会和封建社会初期的土地制度是中国历史上有名的井田制，后有商鞅变法，"除井田，民得买卖".随之而来的必然现象便是土 地兼并，因为土地在农业社会无疑是风险小而利润高的生息手段。自1949年后，为解决土地集中与土地经营规模日益缩小的矛盾实行了土地国有化，期望在小农 经济为基础的条件下实践大农业的规模经济，事实证明，"土地"两权分离"和"两田制"是长期的内生制度：一方面，在人口增加使人地关系高度紧张的国情矛盾 制约之下，土地占有权没有向少数人集中的条件、因而是逐渐分散的；另一方面土地使用权却在高地租压力下又只能向最有农业生产经营能力的自耕农集中，因此实 际上形成了土地资源与农业劳动力大体上呈正态分布（参见"土地制度的百年反思"《战略与管理》1998年第3期）这是旧中国得以长期维持稳态结构的内在 原因。"

　　正是这种分散的小农经济和土地制度产生了"重农抑商"的政策，使农业文明无法进入工业文明，自给自足与市场交换不匹配，市场规则难以形成市场文化缺乏根基。作为工业文明和市场经济的审计制度以及相应的审计文化自然不能凭空产生。

　　3、文化：文字、语言作为中国文化最顽固的历史继承，自秦"车同轨，书同文"以来。从历时性的角度看，语言和文字也经历了从文言到白话文；从古代、近代和现代的历史演变过程。这一历史演变过程所体现的审计文化在《中国审计史》中给予了比较客观的记录与描述，但在比较客观的记录与描述中表现出国家利益偏好的明显倾象。

　　中国的传统文化本来是具有丰富内涵的多元文化，后经过历代统治者的筛选、改造、加工、提炼、整合形成了以三纲五常为核心的伦理道德文化。它适应自然经济和 封建宗法制度。自汉武帝举起"罢黜百家，独尊儒术"的大旗后，儒家文化得以发扬光大并延续两千多年。陈独秀、李大钊等人发起的新文化运动，挚出了"民 主"和"科学" 两面大旗，针对中国传统的儒家文化陈独秀批判性地指出"儒家三纲之说，君为臣纲，则臣于君为附属品，而无独立之人格"；父为子纲，则子于父为附属品，而无 独立之人格"；夫为妻纲，则妻于夫为附属品，而无独立之人格".我们今天仍在纪念新文化运动，原因就是新文化运动提出的"民主"和"科学"这两大文化改造任务还没有完成。在社会文化环境的演化过程中，文化路径的依赖是最顽固的路径依赖，独立人格的缺损是中国文化环境孕育的必然产物。作为次级的审计文化路径依赖不正是缺乏这一要素吗目前的各种审计文化的论述，完全忽视了一种文化生成的路径因素，不能不说是审计文化研究的遗憾。

　　小农经济条件下的"重农抑商"和洋务运动的"中学为体西学为用"的制度文化，计划经济条件下，延续千年的"官方审计"也被取消。根本没有培育审计文化的 合适土壤。只有在改革开放的新时期，对内的经济体制改革和对外的经济交流，重新恢复中断多年的国家审计制度，应企业组织的改造和证券市场的需要，以及对外开放，内部审计制度和社会审计制度相既建立，相应的市场环境和市场文化以及国际交流传入的国外的审计文化。才真正有了存在与发展的附载体和思想资源。审计的制度文化、物质文化和精神文化才有生长发育之源。但要把这些审计文化内化到我国审计组织和审计人员的头脑里，落实到行动上，体现到执业中还有很长很长的路要走，审计文化的建设也不会一帆风顺。

　　4、法律：从审计的法律思想的源头追根溯源，儒家文化可以说是中国传统法律文化的精髓，其法律思想也是中国古代封建正统法律思想的核心内容。儒家以孔子为代表，其法律思想的一个重要特点是强调"德治"，主张"道之以德、齐之以礼"、"为政以德"、"以德服人".这里的"德"是一个融道德、政治、信仰、策略为一体的综合概念，当然符合统治阶级意志的道德。儒家认为，德和刑都是主要的统治方法， 但应该以德为主，刑罚只是德政的辅助手段。汉代大儒董仲舒更是提出了"大德而小刑"的思想。历代儒家无一例外地强调道德教化的作用，认为教化的力量大于刑 杀，其理由是："道之以政，齐之以刑，民免而无耻；道之以德，齐之以礼，有耻且格。"意即统治者仅用政令和刑罚手段来治理人民，虽然可以使人不敢犯罪，但 并不懂得犯罪的可耻；如果用道德感化并加强礼教，百姓就会感到犯罪可耻而愿顺从，从而得以在根本上预防犯罪的发生。儒家从人性论的角度，提倡用道德来引导 民众的言行，指导民众的行为。德礼优先（中国模式）还是法律优先（西方模式）是晚清中国在移植西方法律文化中最难的问题。

　　从法律的结构上分析，传统中国的法律结构体现为，一极和多元性，这是指由国法所确立的一统天下的社会大秩序；而多样化则是指由家礼家法、乡规民约、帮规行规 社约等各种民间法所确立的各种社会小秩序。现代的法律结构也包括成文的国法和民间形成的习惯法，而且习惯法的执行不需要借助暴力手段。

　　传统法律文化的"德治"思想，国法与民间形成的习惯法有机结合，是中国法律有待继承性转化的文化资源和制度创造，它对今日的审计法律思想、法律制度的建设具有重要的启发意义。

　　我国传统的法律思想体现在在法律意识方面，就是过于强调制裁意识和法权意识，但缺乏公平之秤，忽视了公平公正意识的培育，忽视了法律的"人文"关怀，没有道 德基础和公平之秤的法律，法治社会难以形成，而没有法律的强制，道德和公平也会苍白无力。因此不能只强调一方面而忽视另一方面。"制裁"与"公平和公 正"，是法律合理性存在的两个必要条件，它们并行不悖，缺一不可。就好象是人的两条腿，"制裁"是左腿，"公正和公正"

　　是右腿，任何一个健康的人都不可能通过无限发育和拔高"制裁"的右腿而不顾"公平和公正"的左腿的萎缩来实现平衡。

　　当下中国法律实践贯彻的一项基本原则是，吸收人类的一切先进文化。这其中当然而且首先包括西方法律文化。这表明，追求文明和先进依然是我们与西方交流最根本的理由和目标

　　小结：根据对我国审计文化的横向的共时性和纵向的历时性分析，可以做出下列判断：我国审计文化的历时性分析结论与目前的共时性表述并不存在严格的路径依赖关系；我国审计文化的共时性表述也缺乏令人信服的事实证据的支持。

　　第四章：新时期审计文化形成的若干动力；

　　在改革开放新的历史时期，审计文化的培育和建设具备了若干动力源和积极因素，这些动力源和积极因素又构成了必要的基础和可能性条件。

　　一、审计文化形成的若干推动力量

　　1、中国审计发展的要求

　　审计文化的培育是变革时代中国审计发展的 基点，中国审计职能的确定及实现均依赖审计文化的选择和定位。审计文化做为审计整体素质的一种外在反映，它既能够在审计自身机体内创造良好的气氛，从观 念、精神和无意识层次调动审计人员正确的工作方向和敬业精神；又能够在自身机体外树立良好的形象，为审计的生存和发展创造适宜的环境，使审计表现出蓬勃的 生命力。因此，对于正在发展中的中国审计而言，塑造何种审计文化，倡导何种审计理念，形成何种思维模式和工作方式，审计人员所具有何种的精神境界和表现出 何种工作作风，将决定审计能否获得更好的生存和发展空间。

　　审计文化是审计事业的重要组成部分，通过构建审计文化，可进一步促进审计制度创新、深化审计理论和技能研究，为审计事业的发展提供更有利的条件。为此，我们必须在认真总结审计工作实践经验的基础上，通过构建审计文化，完善审计法规、审计准则和审计人员职业道德体系，进一步树立良好的审计执行形象和审计行业作风，更加扎实有效地做好审计工作。

　　2、市场经济建立的需要

　　随着我国经济体制改革的不断深入，审计作为市场经济控制机制活动的重要组成部分，已经成为我国市场经济体系中不可缺少的有机组成部分。在建立和维护市场经济的有序、健康发展方面起着非常重要的作用。越来越多的人依赖审计人员的工作，将经过审计的会计报表作为决策的依据，因此，审计对行业对社会公众的影响是非常重大的。它能提高财务信息的价值，促进企业内部控制制度的健全完善和有效运行，促进股东利益和管理者利益的最大化，此外还能分担企业风险。我国市场经济体系的建立，也就自然而然的需要一个能与社会主义市场经济体制的运行相适应的审计文化体系。

　　3、开放政策的影响与国际交流的影响

　　随着改革开放政策的实施，中国与世界各国的经济文化交流日益密切，全球经济一体化趋势日益明显，各种领域的合作组织空前活跃，信息化、数字化和网络化成为经济活动的主要特征。在新形势下，我国的审计规则和制度面临着诸多挑战，都需要与国际接轨。

　　审计文化是审计实践的理论升华，又反过来塑造和影响着审计实践。我国传统的审计方法基本上是在一个相对封闭的范围内收集和反馈审计信息，审计的目标仅仅是查错纠弊，而没有真正理解信息系统审计的重要意义。实际上，审计中发现的很多错弊都是由于管理上出了漏洞，也就是系统出了问题。申计的任务就是帮助被审计单位建立、健全这种机制，而不是仅仅代替他们履行"管理责任"或者"会计责 任".入世以来，面对会计信息化、网上实体、跨国公司以及企业提高经济效益和履行社会责任的双重目标，审计作为经济领域的高层次监督，也必将面临经济全球 化的全新挑战。而我国的审计队伍由于长期从事财政、财务收支审计，知识面较窄，难以适应入世后经济环境的变化，这就要求提升审计素质，规范审计行为，建立 适合我国国情的新型的审计文化。

　　4、审计方法的演进

　　追根溯源，审计已有几千年的历史了，但现代审计与传统审计相比，有如下几个特点：第一，审计只能从查错防弊向提高财务报表可信性发展。审计从产生开始，主要是审核被审计者是否存在贪污、渎职等破坏其应尽义务与责任的现象为其主要职能。然而，随着现代会计记录数量的多样化与内容的 复杂化，审计人员从成本效益出发，已不可能对每一笔帐都予以仔细查询，因此，即使存在一些小小的舞弊和渎职行为，只要不影响财务报表整体表达可信性，审计 人员仍然可以接受。第二，审计技术从单一化向多元化发展。传统的审计技术方法主要是通过逐一勾对，检查与经济活动有关的所有会计凭证、帐簿及报表从而判断 被审计者是否合法、合规来作为其主要审计方法，因此审计方法比较单一。而现行的基于评价内部控制制度的抽样审计极大改变了传统的审计方法。在此基础上，人 们逐步认识到账外凭证及实物证据的重要性，并将专门寻找账外凭证及实物证据的审计方法与制度基础审计融合在一起，丰富了现代审计方法。第三，审计人员的责 任，由委托方向第三者发展。过去审计人员如有工作上的失误，一般只向委托其工作的这一方承担责任。然而，由于市场经济责任关系的逐步网络化，使得审计人员的工作结果被广泛应用， 远远超出了委托方的范围，审计人员几乎要对全社会的所有利益集团，均要承担责任。第四，审计性质由监督向咨询服务发展。过去，审计总认为是对被审计者的一 种监督，主要查错防弊，但是现代市场经济的发展使人们认识到审计不仅仅是对被审计者的监督，而且通过其特有的功能，还能在一定程度上服务于被审计者。

　　现代审计特征的出现，是与其工作环境分不开的。外部环境的变化，必然会使审计出现与过去不同的特征，这些新特征随着市场经济的进一步变化不断改变，要求相应的审计文化的形成。

　　5、注重教育因素

　　高质量的审计活动来自高素质的审计人才，高素质的审计人才的培养又完全依赖于审计教育的 开展和质量。教育是文化建设的重要条件，同时也是对文化的继承和适应性优化。因此，大力发展审计教育，注重审计教育质量，在提高审计人员文化素质的 同时，有目的的进行制度文化建设，包括审计技能、团队协作意识、职业道德和公平执法理念等方面的培养与灌输，为审计事业的发展提供强有力的精神动力和 思想保证。"人的素质实际上是指掌握的知识面，离现代知识越近，人的素质就越高，所以要不断更新知识（李金华2003）".人是文化的存在，高文化素质的人力资本是现代社会经济增长的决定性因素，在一定的可以转化为创造力和经济效益。因此，高素质的审计人一要有先进文化的追求。要适应知识 经济发展的需要，不断更新文化观念，学习先进科学技术知识，创造新时代的审计文明。二要有较强的法治意识和道德水准。在审计工作实践中，能依法审计、客观公正、执法守法、实事求是，恪守审计职业道德规范。三要具备与社会文明相一致的思想修养。思想修养是审计人实现其理想、信念的重要保证。

　　6、审计人员的追求

　　审计文化使审计群体具有共同的价值观念，共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配，审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观 念支配的，而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中，人们完全了解自己工作的重大意义，其行动的动力不仅来自制度、纪律的 约束和物质的刺激，而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性，自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。

　　7、社会对审计职业的期望

　　随着我国改革开放的进行，社会对审计职业的要求也越来越高，要求审计人员必须具备一定的条件才能从事审计工作。具体包括：

　　思想素质。审计人员必须具备较高的政策理论水平和良好的职业道德，必须依法审计，忠于职守，坚持以国家和社会公众的利益为重，必须独立、客观，公正廉洁、 保守秘密，为社会各界提供符合规定要求的专业服务。

　　专业知识。审计人员要熟悉会计、审计的理论与实务，熟悉会计准则，会计制度及与会计相关的法规制度，熟悉经营管理方面的知识和管理信息系统的知识，掌握审计查帐的基本知识、技能和方法，并能使用现代技术，开展审计查帐工作。

　　业务能力。审计人员除了掌握专业知识外，还应具备实际工作的能力，诸如综合分析能力，职业判断能力，调查研究能力，文字表达能力等。

　　审计文化决定审计人员具有怎样的审计价值观，具有怎样的审计职业思维和工作方式，具有怎样的职业道德标准等。审计文化决定审计职业化的内涵，审计职业化是审计文化的外在反映。

　　二、审计制度创新与审计文化的培育

　　依赖于上述构成审计文化生成的社会基础和可能性条件，审计制度的创新对审计文化的培育就提供了制度基础和形成了重要的牵引力量。

　　1、加快审计体制的改革创新，为审计文化的培育提供政治支持

　　我国实行行政型审计体制，具有较浓厚的内部监督色彩。国务院是最高权力机关的执行机关，而审计机关作为执行机关的组成部门去监督执行机关自身，力度肯定会受到一定的影响，特别是政府某些行政活动有悖于法律，或在行政活动中存在短期行为，或者发生区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时，尤其会影响审计机关的独立性。再有：中国审计体制实行双重领导体制，同时受本级政府行政首长和上一级审计机关领导；三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。从这些特征来看，我国的审计体制的监督存在隐患，有其改革创新的必然性。纵观世界各国的审计体制，可以得出一点结论，随着我国经济的不断发展， 以及资本市场的逐步完善，可以将行政型审计体制向立法型审计体制转变，这种转变可能要对《审计法》、甚至《宪法》的某些条款进行修订，也牵涉到国家审计机 关机构改革和隶属关系的调整，这需要一个长的时间过渡才能完成。国家审计如果向立法型体制转变，即隶属于立法机关，从国家宏观经济调 控体系中脱离出来，成为对国家宏观控制的再控制，亦即从国家行政职能中脱离出来，成为立法机关监督行政职能的手段时，其作用必将得到最大的发挥。理顺委托 者、独立经济监督者和公共资财管理责任承担者之间的审计关系，真正体现国家审计"政府花钱、人民监督"的本质和执行与监督相分离的原则；改变现行审计体 制的内部监督色彩，彻底摆脱政府行政行为的影响，成为真正独立意义上的外部监督，在客观上保证审计组织的独立性。独立性是审计工作的"生命线"，而审计 组织的独立性是审计独立性的核心，只有组织独立性得到保证，才能保证审计在工作上、人员上、经费上的独立地位。

　　2、加强审计法律规范的建设，为审计文化的培育提供法律支持

　　法治的建立其核心就是两条：一是权力要有制衡和监督；二是充分完全的信息披露和透明度。目前，我国以《宪法》为基础，以《审计法》为核心，其他有关法律相配套的审

　　计法律体系从形式上已经日趋完备，并已初步建立了以审计法实施条例为核心，其他引证法规和地方性审计法规相配套的审计法律体系。但是随着社会经济的发展和审计环境的不断变化，审计法律建设中的一些深层文化的传统弊病需要得到解决，为审计文化的培育扫清障碍。

　　首 先，立法要体现公平、公正、统一的原则，通过改革立法程序，加强听证工作，公开立法意见，广开言路，同时强化监督和立法审查机制；其次，修法和立法程序要 公开，这是法律文化的最高形式——法律文明的体现，改变过去"闭门造车"和"黑箱作业"这类修法和立法过程中不文明的习惯；再次，要树立执法公正、执法文 明的意识，在公正执法过程中获得社会认同，在文明执法中赢得社会尊重。只有真正的实践审计文明的法律建设，才能为审计文化的培育提供有效地支持。

　　3、社会正面评价的激励，对审计文化的自然培育有积极的影响。

　　根据斯金纳的强化理论， 某一行为可用其结果反作用于意识可以达到再调整行为的过程。行为作用于行为客体，便在行为对象及其周围人群中引起一定反应，反应信息回到行为主体，经过行 为主体的吸收和加工，进行强化或抑制，以修正意识，尔后又支配新的行为，如此循环往复，相互作用，使良好行为得以巩固，使不良行为不断弱化、抑制。因此， 我们要注意到社会舆论的正面评价与政府的支持，对审计人员的好的审计行为从正面培养审计人员的高尚的道德意识和道德信念，并使这种良好的职业精神得到不断 的强化。是不好的审计行为得到抑制。社会舆论的正面评价对审计执业界是一种莫大的精神鼓励。

　　4、实现法治透明，使审计行为阳光化

　　审 计法治透明度是指审计法治过程的公开化程度，即审计机关职责履行的公开程度，它是法律文明的实质。审计法治透明度包括：审计机关权利和义务的透明； 审计机关监督对象的透明；审计工作进程的透明；审计结果的透明等。增加审计法治过程对外公开的透明度，一方面可以最大程度的发挥社会舆论的引导作 用，另一方面可以给审计职业以无形的社会压力，加强行业的自律以及鞭策审计人员的自我修养的提升。

　　5、提高审计人员素质与审计文化的自然培育。

　　人 是审计活动的主体，审计工作的领导和审计工作的具体操作等都是人来执行的。所以，人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人 员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设要达到的 重要目标，也是审计文化建设的基础和前提。

　　⑴、为审计人员的审计活动提供良好的基础设施，为审计文化的培育提供强有力的物质保障。作为审计文化的物化形态，必备的办公场所、交通工具，一定的文体娱乐活动设施，相对充裕的业务经费，适当的福利待遇，必要的现代化办公设备等等，为其他审计文化实践活动、为发挥审计组织的社会功能提供必要的物质保障，因而在审计文化系统中占有重要位置。马克思主义告诉我们，人们首先需要吃、喝、住、穿，然后才能从事政治、经济、科学、 文化等活动，这是辩证唯物主义所揭示的一个朴素的道理。审计人员并非不食人间烟火的神灵，他们也是具有七情六欲的凡夫俗子，尽管他们肩负的使命是神圣的， 但完成这些使命却需要必要的物质条件。有了充裕的经费和较好的办公条件，就可以切断审计人员与被审计单位的一切经济联系，最大限度地保证审计的独立性，公正性。

　　⑵、加强审计人员终身教育，终身学习的理念，给审计文化的培育以肥沃的知识土壤。

　　随着经济全球化与国际化的进一步发展，知识经济的时代已经到来，作为知识经济的特点之一是知识的折旧率越来越高，知识的更新速度越来越快。作为一种自我学习、自我教育的理念，终身教育是传统驯化教育的一种解放，将使人的脑力和体力得到充分自由的发展，终身教育将成为知识型社会的基本特征。无论是作为国家的审计人员还是名民间审计的注册会计师，以及企业的内部审计人员作为知识型个体的存在，终身教育是其维持与提升专业胜任能力的基础，不论执业前的基础教育与专门化学习、资格认证前的应试教育以及后续教育都处于同等重要的地位。只有不断的教育与学习，才能充实与更新审计人的知识储备。

　　⑶、注重审计人员职业道德的培养，为审计文化的培育提供良好的精神氛围。

　　在 审计技术日趋完善的今天，审计的职业道德日渐成为审计工作的灵魂，它是审计职业发展的必然要求，对审计工作能否健康、有效地发展起着重要的作用。审 计职业道德建设要从宏观和微观两个层面着手，从宏观层面来讲，一方面要结合"以德治国"的思想，在全行业进行诚实守信的道德教育，加强对诚信的宣 传，为审计职业创造良好的舆论导向。另一方面要结合"依法治国"的思想，完善审计职业道德法规的建设，目前，我国现行审计职业道德规范还存在很多问题，主要体现在《中国注册会计师职业道德基本准则》内容过 于简单，缺乏可操作性；还有就是缺乏具体准则和职业规范指南，体系还不完整。要借鉴国际审计准则，以职业道德准则为依据，加快制定职业道德具体 准则和职业道德规范指南。从微观层面来讲，要培养审计人员良好的职业价值观，树立独立、依法、公正、进取、奉献的审计职业道德观，形成而是具有中国特色的 有时代特征的有审计职业特点的先进文化。

　　第五章：新时期审计文化的建构；

　　我国审计文化的培育和建设不能脱离中国本土文化而凭空进行，我们对审计文化构建所依据的是建立在这样一个基本判断上，即中国的改革开放的基本国策长期不变；中国的经济体制向市场经济转型的趋势不变的条件下。以上述基本判断为前提，再结合我国改革开放的大背景和我国审计事业发展的客观需要，在审计制度不断创新的基础上（限于篇幅，审计制度的创新不在此讨论），我们认为我国的审计文化需要应该以下几个方面进行培育和建设：

　　1、职业责任的观念

　　审计的客观动因来自受托经济责任，审计工作的直接目标就是确定这种受托经济责任的履行情况，并且是审计基本职责的简约概括。其具体化的审计职责则是：确定经济责任受托人向委托人或授权人提交的为说明自己履行经济责任的情况而提供的财务报告的公允性给予鉴证和报告。

　　现代审 计有越来越强调确定受托人的责任性的趋势，国家审计日益强调对政府责任性的确定；民间审计日益强调对职业经理人责任性的确定；内部审计则日益强调对决策执 行人责任性的确定。而责任性的外延也有不断扩大的趋势，即由财务责任性扩大到管理责任性（尤其是决策责任性），再扩大到社会责任性。国外是如此，国内也是如此。我国国家审计机关，近些年来就一直在强调，要从管理和决策入手，确定国有资产流失和损失浪费的责任。

　　2、服务意识

　　服务于市场经济的良性发展的需要；服务于社会的公共利益的安全；服务于企业制度的优化改造。审计服务意识的文化建设最终目的是服从于我国经济与政治改革这一国家奋斗目标。服务意识的培育有赖于政府职能的转变，市场经济道德环境的改善，自主经营、自负盈亏这一约束制度的真正形成，如果没有上述背景的配合是无法满足"社会制度决定社会行为"的社会学定律的。

　　服务意识的培育还有赖于法律和 社会舆论的外部刺激，才有可能出现审计服务意识的反应，因为审计人员作为理性人，也存在诸如"道德风险"和"逆向选择"的消极动机。所以，一方面要加大外 部刺激的力度来激活审计服务意识的神经末梢；另一方面，对服务意识良好的审计人员和审计组织，给于和外部刺激力度相对称的激励。逐步促使审计服务意识从要 求到自觉的合理转变。

　　在现代民主社会，主权在民。公民不但有法律赋予的公民权，他们中的大多数还由于是纳税人，因而拥有决定如何使用公共资金的权力（当然，这种权力通常是委托给其代表来行使）。在这种前提下，公民可以通过投票来改变权力部门的结构，通过选举来决定掌握权力的人。因而，在民主社会里，审计活动自然也要服务于公众。审计活动服务于权力和服务于公众是一致的，从实质意义说，审计的权威和威慑力最终还是来自于公众。

　　3、独立精神

　　独立性是审计文化最重要、最能反映审计本质特征的精神元素。也是审计生存立身的基础。没有独立性的审计行为，就无法形成客观公正的审计结论和审计评价。审计首先应该独立于经济责任受托人，这是审计行为得以成立的必要条件。

　　审计的独立性一般被分为形式的和实质的。审计在组织、人员、经费和业务上的独立性只是形式上的独立性，但形式的独立只是必要条件而非充分条件。虽然它在 外人看上去审计是独立的。而审计独立的充分条件是实质上的独立性，即思想上（客观公正，不偏不倚等）的独立性。这种独立性内在于人们思想意识之中，没有可 视性。但是，它决定了一次审计是否是真正地保持了独立。这种隐含的独立性，才是审计能否真正独立的最终决定者。在思想上保持独立，或者，保持独立的精神状 态，是审计人员的最高精神境界，也是审计组织职业教育工作所追求的最高目标。

　　4、职业谨慎

　　谨慎是对审计人员行为的要求，审计作为一种专业性极强的智力作业，具有高风险特征。

　　那么职业谨慎出于避险的动机在执业时必须持有合理的职业谨慎态度。合理的职业谨慎态度是指，审计人员的审计行为必须遵守公认审计准则和职业道德规范，因为， 遵守职业界共同研发的公认审计准则和职业道德规范，可将因疏忽或失职而导致审计失败或他人损失的风险降至最低水平。因此，遵守公认审计准则和职业道德规范 是对审计人员审计行为的基本要求。

　　审计职业特点还意味着审计是服务于公众和特定人群的。例如，国家审计是服务于公众和社会审计的直接委托人或 授权人，这就决定了审计人员不但要对自己负责，而且要对公众和委托人或授权人负责。审计人员的工作疏忽将会导致某些方面关系人的损失，并最终造成对自己的 损害。因此，审计行为应该是十分慎重的。谨慎应该是审计人员的最佳行为范式。

　　5、追求职业尊严

　　社会职业是为社会他人 服务的，审计职业也不例外。职业人员一旦宣称自己是某类职业人员，可以为他人提供某种专业服务，这就意味着他（她）具备了一个专业人员应该具备的专业技 能并达到了与执业相称的水平，具备了一个职业人员应该具备的公众认为是符合一定标准的品行。如果审计人员违背了社会公认的职业精神和职业要求，那么他 （她）就不仅要对自己的败德行为负责，而且整个审计职业界也会蒙上阴影。所以，为了维护审计职业的荣誉，履行审计的基本职责，发挥审计在建立社会良性 秩序中的作用，审计人员应该在敬业精神、专业技能、知识的汲取以及自身修养方面不断地进取，形成审计人员的自觉行动，国家制度社会层面也应该在鼓励审计人 员在追求职业尊严的道路上提供有效的激励机制。

　　6、证据理性

　　审计的职业需要理性的支持。培根提出，只有通过理性，人类才能认识自然，掌握控制自然的法则。审计理性是通过明确的目标认定，并以此为基础进行判断和推理来认识目标真相的。

　　审计活动的目标认定是确定的，在审计中所要证明的是它的存在真相，评价审计目标的标准依据的是法律规定和职业尺度。因此，审计要获得目标真相，就必须运用合理的方法，获取充分的可信证据，并根据确定的标准去评价，运用正确的逻辑判断去推论，从而得出正确的结论。因此，审计活动必须是理性的，必须严格依据各种性质完全确定的证据。

　　同时。人的理性又具有局限性，既有限理性。在诺思看来，人的有限性包括两个方面的含义，一是环境是复杂的，在非个人交换形式中，人们面临的是一个复杂的、不确定的世界，而且交易越多，不确定性就越大，信息也就越不完全。二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的，人不可能无所不知。审计人员必须认识到这一点，职业的谨慎就是为克服人的理性不足而形成的补偿措施。

　　结束语

　　审计文化从形式角度来看是"人以其文化物"、从实质内容及其特征角度来看是具体的审计个体对其特定的职业精神生活追求这样一种界说。本文试图通过用审计个体生成论的基本思维方式和方法论视角扬弃平面化的思维方式和共时性方法论视角，以便使我们真正能够认真和实事求是地探讨和研究自改革开放以来所出现的各种审计文化现象。概括说来，所谓审计个体生成论的基本思维方式，就是充分强调处于历史传统和现实生活环境之中的审计个体，无论从外在的社会维度来看、还是就其通过内心世界具体体现出来的主观精神境界而言，实际上都处于动态的、不断生成的过程之中，而包括哲学、社会科学、人文科学在内的所有各种学术研究成 果，乃至人类迄今为止所取得的所有各种其他文明成果，实际上都是这样的现实个体，通过与（以不同层次的社会群体的形式实际存在的）其他社会个体的不断互 动，而实际创造出来的。因此，审计个体生成论的思维方式要求研究者必须从动态生成的角度出发，"立体地"而不是"平面地"考察和研究这种个体由于其社会层 次和人生境界而进行的、包括培育审计文化在内的各种实际活动，以便得出真正实事求是的研究结论。

　　就学术研究的方法论视角而言，审计个体生成论 扬弃上述"共时性"视角的结果是，要求研究者必须在其研究过程中，尽最大可能把审计文化这一研究对象的"共时性"维度和"历时性"维度有机结合起来，因而 必须既关注和研究对象的当前现状，更进一步重视、研究和把握其通过不断动态生成过程体现出来的"历时性"维度，以便在此基础上能够通过认识"其所以然"而 更好地把握和论述其"然".

　　任何一种文化现象，都是存在于特定自然环境、历史文化传统和现实生活氛围之中的现实社会个体，出于其特定的社会层次和人生境界，为了追求其特定的职业精神生活而以其"文""化""物"的过程和结果。所以，我们要想在文化哲学研究和一般的文化理论研究过程中真正取得审计文化的实质性进展，就必须采用"社会个体生成论"的思维方式和方法论视角，真正把作为现状而存在的各种文化现象及其问题，与这种社会个体的社会层次、人生境界，乃至与其所处的自然环境、历史文化传统和社会氛围有机结合起来，进行全面、系统、具体的研究——只有这样，我们才有可能在这些研究过程中取得实质性突破，真正推动这些研究不断走向深入并健康发展。

　　[1]本研究项目系陕西省审计厅2005年重点课题。由白建东主持，课题组成员王凤、黄志阳。在读研究生周银燕、张颖也参了资料收集和部分初稿的写作。

　　[2]加入WTO对审计环境的影响与审计的应对白建东陕西审计2003.6

　　[3]共时研究〔synchronicstudy，synchronie〕和历时研究〔diachronicstudy，diachronie〕是瑞士语言学家索绪尔提出的语言学概念，后来被广泛运用于社会研究的其它领域。在本文中共时性现象是指审计文化此时所同时存在的各种形式之间的关系〔例如审计文化结构性关系〕。各种审计文化的结构性存在无异就是历史现实性在此一时期的投影。

　　[4]霍桂桓，论文化的境界和层次《云南大学学报。哲学社会科学版》2005年第一期

　　[5]同上

　　[6]路径依赖指的是一种制度一旦形成，不管是否有效，都会在一定时期内持续存在并影响其后的制度选择，就好象进入一种特定的"路径"，制度变迁只能按照这种路径走下去。参见诺思：《制度、制度变迁与经济绩效》，上海三联，1994年版，第124页。

　　[7]文明是由共同的宗教-伦理价值观、语言、文字、历史、习惯习俗等联系在一起的最高层次的文化组合和最广范围的文化认同。参见《人类文明的演化趋势-兼论亨廷顿的文明的冲突》赵林中国社会科学缉刊1995.2

　　[8]（欧盟问题12讲确欧洲联盟欧洲委员会驻中国及蒙古国代表团作者：帕斯卡。方丹巴黎政治学院教授）

　　[9] 历时性是指审计文化的任何一个层次及其组成要素，虽然对于维持审计文化的整体性和特殊功能都有自己特殊的贡献，但它们都不能代替审计文化的整体性，都不能 孤立地表现出文化现象。审计文化作为一个整体，只有通过其各层次及其组成要素所形成的整体结构及其转换才能显现出来，并且只有在它与外界环境的反馈循环中 才能得以实现。另一方面，审计文化的结构与整体功能的高度复杂性与完善性是自然历史的产物，是整个社会实践长期演化的结果，侧重于审计文化的历史发展、积累及其变化。

　　[10]中国审计体系研究冯均科陕西人民出版社1998.7p174

　　[11]"三农问题"的世纪反思温铁军《读书》1999.12

　　[12]〈〈中国审计史〉〉李金华主编中国时代出版社2003.6

　　[13]一九一六年陈独秀《青年杂志》1卷5号