一、问题的提出

　　所谓合并会计报表审计，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的合并会计报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并对合并会计报表发表审计意见。随着我国市场经济的发展，企业规模越来越大，走集团化发展道路的越来越多。依据我国相关法律、法规的规定，许多集团公司应该编制合并会计报表。因而，在注册会计师面前就存在一个问题——如何进行合并会计报表审计。从近年合并会计报表审计来看，在规范其审计程序与方法等方面还存在着诸多难点，并且有部分会计师事务所和注册会计师对此问题还认识不足。从某种程度上讲，我国合并会计报表审计的实务操作还处在探索阶段。因此，本文拟结合《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》，就合并会计报表审计的基本操作思路作以探讨，以飨同仁。

　　二、合并会计报表审计的基本操作思路

　　注册会计师在执行合并会计报表审计时，可以参照个别会计报表审计的基本程序，在遵循独立审计准则的同时，应分别在审计计划阶段、实施阶段和审计报告阶段对合并会计报表审计有所特殊考虑，现简述如下：

　　（－）制定审计计划时的特殊考虑

　　1.注册会计师在制定审计计划时，应当对合并会计报表编制的相关事项进行调查，与客户进行沟通。其主要包括：合并会计报表的编制范围；集团内公司间的股权关系；集团内公司交易的频率、性质及规模；母公司和子公司会计核算组织形式和会计政策；母公司和子公司适用的相关财务会计法规；子公司的行业性质及特殊的会计政策和税收政策；其他重要事项。这里所讲合并会计报表的合并范围是指母公司应将其直接控制、间接控制、直接和间接控制。共同控制以及达到实质上控制的所有境内外子公司都应纳入合并范围。但已关停并转或已宣告破产等子公司可以不纳入合并范围。集团内公司股权关系是指集团内公司之间直接控制关系、间接控制关系、直接和间接控制关系以及共同控制关系，尤其应注意的是集团内公司之间是否存在交叉控股、托管、承包等关系。如果存在，编制合并会计报表时应作特殊考虑。集团内公司之间交易的频率、性质及规模将会影响合并抵销分录的调整。另外，在编制合并会计报表时，母公司应统一母、子公司会计政策。如果母、子公司相关政策不一致时，母公司应对子公司政策作相应合理的调整，以利于合并会计报表的编制。

　　2.注册会计师在制定审计计划时，应重点考虑：审计范围、重点会计问题及重点审计领域、审计风险及重要性水平的评估、对木同子公司的审计策略、审计小组的组成和人员分工及其组织协调等因素。注册会计师在确立合并会计报表审计范围时，应当遵循独立审计准则的有关要求，并着重考虑子公司在企业集团中的重要程度、子公司所处的环境以及是否利用其他注册会计师工作，合理确定对不同子公司的审计策略。　注册会计师应当根据合并会计报表的编制政策，母公司和子公司所采用的会计政策，合并范围的变动情况，母公司和子公司的内部控制，集团内公司之间交易频率、性质、规模等事项的实际发生情况等合理确定合并会计报表重点会计问题及重点审计领域。注册会计师在评估合并会计报表审计风险及重要性水平时，应合理地进行专业判断，并重点考虑以下因素：

　　其一，母公司和子公司各账户余额或各类交易的性质及错报、漏报的可能性；其二，母公司和子公司的营业收入、净利润、资产总额和净资产在企业集团中所占的比重。

　　（二）实施审计程序时的特殊考虑

　　注册会计师在实施合并会计报表审计程序时，应当根据独立审计准则的要求，审查合并会计报表的合并范围是否符合有关规定，并在审计合并范围内的母公司和子公司个别会计报表基础上，对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料进行重点审计。在审计策略上可以结合采用分析性复核的方法进行。

　　另外，注册会计师应当对被审计单位合并范围的披露情况进行审计，内容包括纳入合并范围的子公司和未纳入合并范围的子公司的相关信息披露，以及合并范围的变动及其影响是否适当地披露。除了对信息披露进行审计外，注册会计师还应关注编制合并会计报表时母、子公司的会计报表决算口、会计期间和会计政策的一致性以及母公司对子公司长期股权投资核算方法等。

　　当然，注册会计师在对上述问题实施审计程序同时，还应考虑到集团内公司之间的重大交易和未实现损益的抵销情况及其影响是否消除、合并会计报表中的少数股东权益和少数股东损益披露情况、子公司利润分配对合并损益的影响，以及对合并会计报表产生影响的其他重大问题的披露，应当采用适当的审计程序对上述问题进行审计。

　　（三）编制审计报告时的特殊考虑

　　注册会计师应当在审计报告的范围段明确指出所审计会计报表为合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。另外，注册会计师还应当特别关注母公司及重要子公司审计意见的类型及其对合并会计报表审计意见的影响，合并会计报表审计范围是否受到限制，是否存在未抵销的集团内公司之间重大交易，是否存在未抵销的集团内公司之间的重大债权和债务，是否存在未予适当披露的事项，并据以确定其对合并会计报表审计意见的影响。此外，如果在合并会计报表审计中利用其他注册会计师工作，注册会计师应当按照独立审计准则的相关要求编制和出具审计报告。

　　三、注册会计师进行合并会计报表审计应注意的问题

　　由于合并会计报表审计过程较为复杂，因而注册会计师在审计时应注意以下几个方面的问题：

　　（－）为了降低合并会计报表审计成本，提高审计效率，注册会计师应当利用分析性复核程序，但在获取审计证据时不能完全依赖分析程序。

　　（二）由于合并会计报表编制在我国还处在一个探索阶段，注册会计师在审计时应当注意被审计单位关于合并会计报表编制的假设，譬如：不考虑外币报表折算的影响假设；母公司的长期股权核算采用完全权益法或不完全权益法核算的假设；公司间交易不考虑其交易顺序且未实现利润为正数，且全部由多数股东承担的假设；不冲回子公司的利润等假设。不同的编制前提，对合并会计报表信息将产生重大影响，注册会计师应充分关注。

　　（三）注册会计师在关注上述假设基础上还应注意合并会计报表一些基本勾稽关系是否存在，具体包括如下：其一，少数股东权益应当等于子公司所有者权益与少数股东持股比例的乘积；其二，少数股东损益应当等于子公司净利润与少数股东持股比例的乘积；其三，合并后的所有者权益应当与母公司所有者权益相等；其四，合并后长期股权投资应当等于母、子公司长期股权投资之和与纳人合并范围相互投资之和的两者差额；其五，合并后未分配利润应当小于或等于母公司末分配利润；其六，合并价差应当等于母。子公司长期股权投资金额与未纳入合并范围的子公司股数金额之差额；其七，合并投资收益应当等于母、子公司投资收益与母公司按权益法确认的对子公司（或子公司对孙公司及子公司相互之间）的投资收益之差额；其八，合并实收资本与合并资本公积之和应当等于母公司的实收资本与母公司资本公积之和。如果上述的勾稽关系不存在，说明被审计单位合并会计报表在编制过程中可能存在某些方面失误，甚至是错误操作，使会计报表信息披露出现错误，注册会计师应当充分关注。