实质性测试是为取得直接证据而进行的检查，其目的是为了使审计结论建立在有足够审计证据支撑的基础上。在实质性测试中要求审计人员对总体的错误量（金额）或正确量（金额）的大小作出结论，对总体进行定量评价，并能描述总体的数量特征。实质性测试一般运用变量抽样和货币单位抽样方法。

　　变量抽样是对账户和交易的余额进行实质性测试时所实施的统计抽样方法。变量抽样采用正态分布数学模型，能够对总体的金额进行估计，它的特点是可以应用于记录不全的总体测试。变量抽样虽与样本金额大小有关，但其采用的均值、方差等概念，与金额正、负、零的关系不大。变量抽样方法有单位平均估计法、差异估计抽样、比率估计抽样、分层抽样，从理论上说，所有符合统计抽样的总体亦均可采用变量抽样中的任一种方法。变量抽样的几种方法采用相同的数学模型，各种抽样方法的实施步骤相似。

　　货币单位抽样（MUS）是按照总体金额（元）作为抽样单位抽取样本，再根据样本错误数或错误额推断总体的错误额和正确额的一种审计抽样方法。货币单位抽样基于泊松分布数学模型，其基本思想是：不以一个账户、一种凭证或一笔业务作为抽样总体的一个单元，而是以货币单位，即1元钱作为抽样总体的一个“单元”的，其抽样总体就是由多个1元集合而成的总体对象。

　　例如，某单位有应收账款明细账户200个，共有余额100000元。通常，每个明细账户为一个抽样单元。若采用货币单位抽样法，则认为抽样总体含有100000个“单元”，而不是200个。如果其中账户A1、 A2、A3……的余额分别为200、150、350……元，则A1占的货币区间为l－200；A2占 201－350； A3占 351－700……在抽样中，如果第500个货币单元被选出，则第500元所在的账户A3（351－700）就被选出作为审查的样本。即通过抽取货币单元（第500元），从而钩出了相应的物理单元（账户A3）作为审查对象。在总体中，每一个单元被选出的概率是相等的，所以在货币单位抽样中，金额越大的物理单元被选出的概率就越大，越容易受到审计人员的关注。运用货币单位抽样法，审计人员可以只用较少的工作量（例如只审查10％的业务）达到实际审定了较大部分的金额（例如可查实80％的金额）。

　　货币单位抽样法是属性抽样和变量抽样的一种混合方式。与变量抽样不同的是，它对抽样总体的分布没有严格的限制，但要求总体中不合零金额记录，因为按照它的选样原理，零金额永远没有机会抽到。但它具有变量抽样对总体进行定量估计和分层抽样对高频经济业务予以高度重视的优点，容易被人接受，利用计算机技术辅助货币单位抽样。能使样本的选择和计算方便快捷、准确。在此，我们重点推荐的是货币单位抽样法。

　　货币单位抽样在实质性测试中实务操作程序：

　　1.取得某科目的电子数据库。

　　2.审查电子数据库，完成下列工作（如有差异应查明原因）：

　　（l）数据与明细账、总账核对是否相符；

　　（2）对数据库进行汇总，根据审计目标，将相同性质的数据按正、负、零重新分类。

　　3.确定可信赖程度、精确限度，将参数输入软件抽取样本。

　　4.编制样本现场审核栏目表，列明样本现场审核要素。

　　5.审核样本，编制样本误差汇总表。

　　6.记录样本数量、金额，并计算其所占总体比例。

　　7.核对样本，并审核结果。

　　8.将审核结果输入抽样软件，对样本审核结果进行分析计算，推断总体。

　　9.若误差超过可接受范围，再次使用统计抽样软件，扩大样本规模，进一步审查或采取其它替代程序。

　　10.作出结论。

　　下面我们用货币单位抽样在实质性测试中的实例来说明其操作程序：

　　xx企业 199x年度库存

　　原材料审计统计抽样实例

　　一、审计目标

　　为确定199 X年度库存原材料的存在性、原材料增减的合法性和记录的完整性以及在会计报表上披露的充分性，同时为提高工作效率，量化并控制审计风险。

　　二、审前调查

　　审前重点调查了财务处和物资处的会计核算方式和材料采购、让售、领用的资金流程；库存原材料的收、发、退、报废等手续的物资流程；通过内控调查问卷对电算化和计算机管理制度进行符合性

　　测试，测试认为该厂库存原材料计算机管理程度较高，控制较严密，其数据更新比较及时、准确，DBF数据库较完整。但因库存物资品种多、数量大，采用手工抽样工作量过大。我们根据调查情况，认为该厂具备对原材料开展计算机辅助审计统计抽样的条件。

　　三、确定抽样方法

　　因为货币单位抽样法对金额较大的业务抽取概率较大，能以较小的样本量审查较大比例的业务，工作效率高，并可避免误受风险，因此我们决定优先采用货币单位抽样法对原材料进行审计统计抽样。

　　四、实施步骤

　　（－）对原材料的进出业务流程的信息流、物资流、资金流进行描述

　　（二）确定抽样对象总体，确定抽样多数

　　我们确定对 19 X X年度财务处的12000多项原材料的电子数据账和审计截止日物资处的4244余项库存材料电子数据库台账进行抽样。根据重要性原则和审计方案，风险水平（可信赖程度）为95％，精确限度为1％。

　　（三）误差定义

　　符合性误差定义：材料采购有无合同，是否与合同相符；领料单有无领料人、审核人和领用部门签章；让售业务提

　　货联有无财务处盖章……

　　实质性误差定义：采购价格是否高于市场价；让售价格是否低于进价或财务部门定价；库存原材料金额、数量账、卡、实物是否相符；是否过期变质；是否按照规定盘点及处理盘盈盘亏；是否有有物无账、有账无物；账务处理是否影响资产负债表披露等等。

　　（四）取得数据，抽取样本

　　我们在现场直接监督所需数据的复制，并要求提供相关数据的人员作出书面承诺，保证数据的真实完整性。

　　将获得的电子数据输入抽样软件，自动抽取库存原材料样本345项，占库存原材料总体4244项的8.13％；库存原材料样本金额3032.06万元，占总体账面值4026.63万元的75.3％；与原材料增减相关的会计凭证52张，占总体数量375张的13.87％，样本金额3620万元，占总体金额85.57％。

　　（五）编制《样本现场审核工作表》

　　将自动生成的本数据库样本按照部门、库存地点、管库员编号等重新排序，编制了《原材料样本现场审核工作表》。

　　（六）样本审核

　　审计人员在审核时，根据原材料收发台账和收发原始凭据，将审计截止日存货数量推算到 19XX年12月31日。对审核出的符合性误差和实质性误差进行分析。

　　（七）记录工作过程，推算结果，作出结论

　　将实质性误差输入审计统计抽样软件，推导出 19 X X年度 12月 31目库存原材料金额为40452705.08元，报表账面值为40266038 40元，误差率为4.64‰，小于预定精确限度1％；审核原材料收发业务相关会计凭证，没有发现误差。经推导，我们认为该厂 199X年度资产负债表中所反映的库存原材料金额可以接受。

　　另外，也可通过抽样和核对样本在无经验判断的条件下，高机率地查出“单个问题”。