一 国家审计的法理

　　人民为了管理社会而建立国家，同时产生向国家纳税的义务，又产生监督国家管理使用税费的权利。当人民作为国家的纳税人，用一只手义务地将税费交给国家，人民就有权利用另一只手监督国家使用税费，这只监督之手就是国家审计。国家审计的一切理论和实践都应从这里开始。

　　从法理的角度看，国家审计的定义应该为：由国家法律确认的，向纳税人负责的，审查国家成本核算和国家实现公共财政效能的国家监督。国家审计运用法律确认的审计权对国家管理和使用税费情况实行监督，对纳税人负责；法律是确认和执行人民的权利义务、国家的权力职责、国家审计的监督和责任的载体和准则。法律一旦确认国家审计具有向人民负责的责任，国家审计就获得了独立监督国家其他权力的权力（权利）。简言之，国家审计权力来自人民监督国家的权利，来自国家向人民负责的职责，体现为法律的确认和实施。可见，国家审计既是一种国家监督，又是一种法律监督，从根本上说，则是一种人民监督。

　　国家审计的核心价值有三个：责任、正义、真实。这三个核心价值支撑着国家审计的价值体系，表现为审计崇尚客观公正，构成审计意识的主要内容，体现审计意识与法律意识之间的质的联系。其中的责任是指国家审计机关对国家资源的所有者负责，并对审计活动自担后果和他担后果。自担后果，是说国家审计人员、机构的审计行为既是权利也是义务，应自己主动承担相应的责任，这种责任可能是道义责任、行政责任，也可能是法律责任，更具体可分为民事责任和刑事责任。他担后果，是说管理、使用国家资源因失误或错误以及效益等方面应承担的道义责任和法律责任，国家审计对这种后果予以追究，归责于人或单位，这里所说的效益方面就是国家审计中的效益审计。

　　二 效益审计的概念及其发展

　　1 效益审计的定义和内容

　　全范围的国家审计包括财务收支审计和效益审计。所谓财务收支审计，就是对财务的真实性进行审计，以检查财务行为是否合法合规。对于效益审计，自20世纪80年代中期以来，我国有关审计学术文献和教科书中的概念并不统一。本文采纳世界审计组织的定义，即效益审计是对政府事业、项目、组织高效率、有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查，这种评价或检查需要对经济性进行考虑。由此可见，效益审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计，一般覆盖以下内容：

　　●根据健全的管理原则和实物以及管理政策对管理活动的经济性进行审计；

　　●对使用人力、财力和其他资源的效率进行审计，包括对信息系统、效益衡量指标和监测安排以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序的检查；

　　●联系被审计单位目标的实现情况对被审计单位业绩的有效性进行审计，联系期望效果对被审计单位活动的实际影响进行审计。

　　2 效益审计的使命及目标

　　所有的政府项目或事业以及它们产生的大多数工作过程可以在理论上通过一个公式得到分析，该公式所描述的是如何通过某种手段从一个阶段转移到另一个阶段，以实现具体的目标，这就是投入——产出模式。该模式假设了以下流程：

　　事业─—投入─—行动生产─—产出─—成果

　　产出可以被视作投入和为实现具体目标而采取的行动的综合结果。在理论上，效益审计应该可以对模式中所有的内容和关系进行检查，但最左边的内容除外。如下所述，经济性、效率性和效果性等概念也与模式有关。经济性与资源有关，效率性与生产和输出有关，而效果性则与成果有关。一般说来，效益审计为公关措施的执行和后果提供相关的信息，保证经济活动的有效性、合理性、可行性，最终提高经济效益。他以立法机构的决定和意图为依据，并可以在整个公共部门开展，即对中央政府、地方政府和国营机构都可以开展效益审计。

　　国家审计机关一般希望通过效益审计实现以下目标中的一个或几个：

　　●为立法机构提供对被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立审计检查服务，或履行这种独立审查的权力，包括对执行政府项目所使用手段是否经济、高效或有效的检查；

　　●确定并分析显示政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在问题的迹象，或者业绩似乎较差的领域，以便帮助被审计单位或政府部门整体改善经济性、效率和效果。

　　●对项目有意地、无意地、直接地、间接的影响进行报告并对既定目标在多大程度上得到实现、为什么没有得到实现的情况进行报告。

　　3 效益审计的产生及发展现状

　　早在公元前11世纪到8世纪，我国的西周就出现了国家审计行为的雏形。据《周礼》记载，当时设有“宰夫”的官职，专门对财产经管者和地方官员进行监督，直接向周王报告。内容包括“对足用、长财、善物者，请奖；对失财、用物辟名者，处官刑。”也就是说，对财产和资源充分利用，使其得以增长和良好的管理，请求给予奖励；由于管理不当导致财物流失，或挪用财物者，应受到规定的惩罚。由此可见，宰夫监督的内容一是财政收支和政府帐目，二是资源、财物的经营、管理和使用绩效。因此可以将宰夫看作是我国早期对政府官员的绩效评价。

　　现代政府效益审计产生的客观基础是在第二次世界大战后，当时欧美一些国家经历战争创伤，百废待兴，财政税收和支出的规模大量膨胀，广大纳税人及其代表要求对支出的效果进行评价。美国学者理查德﹒E﹒布朗等提出：“公众及他们的代表公务官员，对公共资金的使用情况获得了简单易懂的信息，需要对公共资源的使用情况及使用结果得到答案，效益审计正是为了满足这些需要应运而生的。”实际上，从上世纪60年代初，美国审计总署就开始将工作重心转向对联邦政府支出的综合审计，检查政府机关的财务管理和内部控制，关注政府运作的经济性和效益。以后，美国审计总署进一步扩大了工作范围，可以说现在美国审计总署90%以上的审计工作是效益审计，而直接涉及到财务报表方面的内容很少。1986年4月，最高审计机关国际组织（INTOSAI）在澳大利亚的悉尼发表《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，正式要求各国审计机关开展政府效益审计。

　　在2003年审计署发布的《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中，把“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益”作为今后五年的主要任务来抓，同时在审计内容和方式上坚持“两个并重”明确强调“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。”这一战略决策，必将对我国审计事业产生重大而深远的影响。

　　三 现阶段开展效益审计的政策建议

　　效益审计在国内还没有现成的理论体系和实践经验，但在国际上已经比较成熟，一些市场经济发达国家的审计机关已经有近30年的经验，这些经验作为人类文明的成果，完全可以为我们所用，为中国的发展出力。现在美国审计总署绝大部分的审计工作是效益审计，即使是财务审计也只是对被审计单位的会计核算系统与管理系统进行测试审核，以检查其有效性，财务审计大部分都交给了政府部门的内审机构或聘用注册会计师事务所去做。目前，审计已发展到对受托责任、风险管理和综合治理进行评价。

　　当然，中国的国情不同，审计机关所处的发展阶段不同，审计人员的结构和素质也不同，这就决定了我们在借鉴国际同行经验的同时也要注意鉴别和选择，也就是要强调“选择吸收，为我所用”。例如，有的发达国家各项管理比较高效，他们的绩效审计可以把重点放在过程控制上，不大关注结果本身。这在中国就很难照办，在相当长的一个时期内，揭露管理不善和损失浪费，促进提高财政资金的管理水平和使用效益，还将是我们效益审计的重点。再例如，有的国家财务管理和会计核算相对规范，审计机关在实施效益审计时基本不关注财务会计数据，这种方法在中国就行不通，今后相当长一段时间里，我国的财务审计和效益审机会同时存在，甚至还必须同时进行，这是中国经济发展阶段的客观要求，也是实事求是的具体体现。

　　当前，根据审计工作发展状况，开展效益审计可以从以下几个方面积极探索：一是加强对政府投资的基本建设项目的审计和审计调查；二是加强对环境资金使用情况的审计和审计调查；三是加强对关系人民群众切身利益的财政专项资金使用情况的审计和审计调查；四是选择适当的项目开展绩效评估。如深圳在部门预算专项资金和公共服务等领域选择了10个项目进行绩效评估，每年除了按规定受市政府委托向人大常委会做审计工作报告外，还应人大常委会的要求做专门的绩效审计报告。天津这两年围绕环境、城市建设等问题，组织开展了对企业污染治理资金和城市维护建设资金等使用情况的绩效评估，揭示了专项工程支出比例过低，经费核定方法不够科学，资金使用浪费等问题，提出的审计建议，得到有关部门的高度重视。湖北、黑龙江、四川、河南、北京、青岛等地也在效益审计方面进行了积极探索。

　　当前的效益审计，在审计方式上，要以专项审计调查为主，此外，还可以有重点，有针对性地选择一些项目，联合有关主管部门共同开展审计调查；在审计内容上，要以揭示查处损失浪费为主，在审计目标上要以促进提高资金使用效益，推动相关部门单位深化改革和提高管理水平为主。同时，要坚持把效益审计与财政财务收支预审计结合起来，与经济责任审计结合起来，在审计和审计调查中，要通过揭示管理和效益方面存在的突出问题，从政策，法规的层面加强分析研究，有针对性地提出审计意见和建议。

　　参考文献：

　　［1］李季泽：《国家审计的法理》，中国时代经济出版社，2004年版。

　　［2］竹德操、吴云飞：《经济效益审计学》，西南财经大学出版社，1991年版。

　　［3］陈思维、王令金、王晓震：《经济效益审计》，中国时代经济出版社，2002年版。

　　［4］审计署外事司：《国外效益审计简介》，中国时代经济出版社，2003年版。

　　［5］李金华：“坚持以科学发展观统领审计工作，为顺利实施”十一五“规划开好头起好步”，全国审计工作会议上的讲话，2005年12月26日。