关键词：审计独立性；注册会计师；影响因素

　　独立性是注册会计师审计的灵魂及本质属性，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。它影响着审计的质量和可信性。较强的审计独立性使人们更加有理由信任审计，同时审计的质量也会因独立性的增强而提高。审计只有具备独立性，为社会所信任，才能保证注册会计师依法进行的经济监督客观公正，使审计报告更有价值。由此可见，注册会计师审计和独立性是密不可分的。那么，何为审计独立性？影响民间审计独立性的因素又有哪些？本文拟从这两个方面进行阐述。

　　1　独立性的涵义

　　一般来说，审计独立性是一个相当模糊的概念，因而，要对审计独立性给出一个统一的定义也是相当困难的。目前普遍接受的看法是由曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯提出来的。他指出：“注册会计师必须拥有独立性，实际上有两种，即实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓实质上的独立性，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。所谓形式上的独立性，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

　　实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的、难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，其服务也会丧失应有的价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作进而决定对其信赖与否的标准。

　　2　影响民间审计独立性的因素

　　2.1　注册会计师对被审计单位的经济依赖性

　　被审计单位以利润最大化或企业价值最大化作为经营目标，其所做的每一项活动都会用成本——效益原则来衡量，对审计费用的支付也不例外。而注册会计师事务所是独立的经济实体，其所获得的收入和支付的成本决定其是否能维系自身的生存和发展，这又导致注册会计师事务所对被审计单位的经济依赖性增强，同时也造成了被审计者经济上的力量优势。这种经济上的依存往往使得注册会计师在权衡利弊后丧失自身的独立性。根据理论和实证分析，会计师事务所的独立性对审计独立性具有较大影响。而注册会计师事务所缺乏独立性，审计人员的独立性也会受影响。

　　2.2　CPA审计关系失衡

　　现代审计理论认为，CPA审计是股份有限公司发展到一定阶段的产物。为便于了解或报告受托责任的履行情况，需要聘请相对独立于财产所有者和财产经营者的第三方（依法设立的会计师事务所）对公司管理当局编制的会计报表进行鉴证并就其可靠程度作出合理保证。因此，公司全体股东是审计责任的委托人，CPA及其事务所是审计责任的受托人，审计对象是股份有限公司会计报表。三者之间构成了如下的审计关系：

　　上述委托代理关系只有在清晰明确的情况下，注册会计师审计独立性才能得到保证。然而实践结果却与审计理论大相径庭。在审计实务中，对大多数股份有限公司而言，CPA审计关系三方当事人事实上只有两方，上述审计委托人与被审计单位实际上已“合二为一”了，这时的审计关系为：

　　造成审计关系失衡的根本原因在于我国大多数股份有限公司股权结构不合理，公司法人治理结构“塌陷”。如国有股股东在董事会实质上的缺位导致公司被内部人控制；在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题；相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一等。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计并决定注册会计师的续聘、收费等事项。从而为公司管理层收买注册会计师的审计意见创造了条件，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，其审计独立性就必然受到损害，他就很可能屈从于客户，为其出具虚假的审计报告，甚至串通作弊，使审计失去客观公正性。

　　2.3　非审计服务

　　根据《国际会计简报》的统计，1993年整个会计界有31%的收入来自非审计的咨询业务，而到2000年非审计服务收入已占到总收入50%以上，超过了会计审计业务。非审计业务得以如此迅速的发展，缘于其潜在的交易收入和市场需求以及相对于审计责任而言几乎不承担风险的特征，也因此成为吸引会计师事务所的一个诱人的项目。虽然注册会计师可以利用审计服务中所获得的知识向非审计业务“溢出”，帮助客户规范会计业务，提高管理水平，同时与客户建立良好的关系而保持业务。但实质上也与客户产生了财务利益关系。这样注册会计师的独立性就不可避免的受到怀疑。再则，作为审计人员还要保持形式上的独立性，审计人员为被审单位提供的各种服务起码会留下了“自己审自己”的嫌疑，而对自己实施有效的监督是任何人都难真正办到的，即使审计人员对公众的质疑能从专业的角度辩解，但社会公众至少会认为其形式上缺乏独立性。可见，非审计服务对审计独立性的影响不容小觑。

　　2.4　注册会计师事务所的规模及不正当竞争行为

　　目前，我国事务所规模小，所处地区分散，审计市场上仍是“僧多粥少”，有的事务所甚至50%以上的收入来自于一个客户。迪安诺研究认为，大型事务所比小型事务所更有可能抵制不许报告虚假行为的压力。这是因为跨地区、多元化的大型事务所因其经营规模较大，使得它损失某一客户的代价远远小于因不报告舞弊行为而付出的信誉代价。而对于小型事务所，一方面其收入少，当承接大客户所得收入占其总收入比重较大时就会迎合客户的要求，如对客户的违法违纪情况视而不见，对客户提供的经济资料不进行认真审查或干脆不审查，甚至在没有与客户见面的情况下就出具审计报告等，这种迎合的同时便丧失了独立性；另一方面，为了揽到业务有些事务所在收费标准上采取就低不就高或以各种名目打折的办法大搞杀价，甚至不计成本大幅度降价。这样必然导致事务所对客户的依赖心理，影响审计的独立性。

　　2.5　违规成本小，审计监管不力

　　我国会计师事务所九成以上是有限责任公司制，其仅以个人出资额为限作为赔偿的砝码，试想注册会计师如果用较小的工作量和造假就能得到丰厚回报而不用付出任何代价或付出代价很小，那么就可能因利益所驱动而满足委托方不合理要求，从而损害注册会计师的独立性。换句话说，不制定严厉的制度和机制让事务所和注册会计师知道造假要付出远远大于其所得回报的代价，注册会计师行业造假问题就不会得到根本的解决。而我国在对事务所和注册会计师造假处罚方面的法律法规还很不健全，惩戒方面远不如发达国家。在现实生活中，因发生审计失败破产的有限责任事务所的会计师们在财产、信誉方面并未受到过多影响，他们会在很短时间内带着原有客户资源加入到另一会计师事务所。正所谓“十八年后又是一条好汉”。另外，目前我国的监管是重审批、轻监管。存在监管主体多元，政策软化无力，使审计造假收益远远大于造假成本。从而导致会计师市场上疯狂作假，审计市场上加劲压价的恶性循环。可见，我们不加大违规成本，尽快完善我们的监管制度，事务所和注册会计师就会为了丰厚的回报不考虑较小的代价而丧失独立性做出违法违纪的事情。这必须引起我们足够的重视。

　　[参考文献]

　　[1]　财政部注册会计师考试委员会办公室。审计。中国财政：经济出版社，2003.

　　[2]　周朝仑。论影响注册会计师审计独立性的因素及对策。经济问题探索，2003（6）。

　　[3]　贾俊耀、武翠仙。论影响注册会计师审计独立性的四大因素。山西财政税务专科学校学报，2003（10）。