「关键词」　审计目标　调整　审计质量

　　X审计厅就开展某地区领导的经济责任审计进行审前调查，调查发现Y县存在一项事关农民利益的问题，并就此展开了历时近两个月的审计。审计以科学发展观为指导，围绕国家相关政策，从关注人民群众的切身利益出发，揭示了Y县多年存在的许多严重违反财经法规的问题。

　　一、一项经济责任审计在审前调查中发现国债项目的建设存在事关农民利益的问题，并确定将此作为审计的重点内容之一

　　2003年9月，按照该年度经济责任审计项目计划，X审计厅在实施对某地区地委领导的经济责任审计前进行了审前调查。审前调查的主要内容是把该地区执行国家农业农村政策情况作为拟审计内容，重点审计该地区所属部分县、市农业专项资金的管理使用情况和国家有关农业农村政策执行情况。

　　在调查中，审计组选择了Y县近年由国债资金安排的一个天然草场恢复和建设项目。经现场查看和有关方面的介绍了解，该项目通过国债资金投入进行了土地平整，兴建了配套水利设施和围栏设施，项目超计划完成投资，工程效益明显，并且通过了有关主管部门的验收。同时，审计组还了解到，该项目由Y县畜牧开发中心建设管理，项目土地由Y县畜牧开发中心向牧民租借，项目生产的牧草随行就市供应本地市场，改变了该地以往要从外地购进牧草的局面，满足了当地农牧民对牧草的需求。

　　就此，审计人员凭借专业判断意识到，该项目的建设管理存在事关牧民利益的问题，牧民只是从本项目间接受益而没有直接受益。那么，国家投入大量国债资金的直接受益者究竟是谁？Y县畜牧开发中心的项目经营管理收益做怎样的制度安排？牧民究竟是否最终受益？由此，审计组决定作为此次经济责任审计的一项内容，对Y县的该国债项目展开审计，以评价该地区执行国家农业农村政策的情况。

　　评析：审计人员对该国债项目的审前调查分析，凭借其专业判断，在了解该项目投资及效益完成情况的同时，对项目的经营管理情况也给予了关注。审计人员确定把该国债项目作为审计的内容之一，把项目的经营管理与国家农业农村政策结合起来进行审查分析，是符合作为此项经济责任的审计目标的。

　　二、对国债项目的审计发现一些重大问题线索，审计目标需要调整

　　经初步审计，Y县天然草场恢复和建设项目经国家有关部委批准立项，计划总投资1250万元，其中国债资金1000万元，地县配套250万元；计划建设草场11.3万亩，其中人工草地3万亩，围栏改良草地8.3万亩。该项目由Y县畜牧开发中心建设管理，超计划完成了投资；项目用地大部分属于未确定使用权属的戈壁草原，部分借用了农牧民的口粮田（此情况与审前调查有出入）。

　　从关注农牧民是否从该国债项目受益出发，审计组从项目的经营管理入手对该项目的经营管理情况进行了审查。审计情况表明，项目建成后，除部分草地由Y县畜牧开发中心经营外，另有一部分草地被Y县政府土地局以土地出让的名义“出让”给了3家民营企业。由Y县畜牧开发中心经营的部分草地，使这个边远的国家贫困县城的部分干部职工子女得到安置；县政府没有就该中心管理经营该项目收益，做出继续扩大草场建设让农牧民受益的制度安排；项目所用农牧民的部分土地由该中心每年支付租金，农牧民没有从该项目的开发中直接受益。同时，“出让”给3家民营企业的草地，合同确定出让年限为30年或50年不等，确定“土地出让金”为400余万元，但受让公司均未直接支付货币资金，而是由受让公司提供高级越野车、轿车作价抵交了其应交的“土地出让金”，由县委、政府使用；另外因Y县建设县政府综合办公大楼、县宾馆、县城基础设施等工程以及建设本项目欠了3家受让公司的工程款，县政府决定以这些应付的工程款抵顶了3家受让公司应交的其余部分“土地出让金”。上述审计结果表明，农牧民没有从国家国债资金扶持开发的这一项目中直接受益。

　　同时，审计组对该国债项目的财务收支审计情况表明，由于该项目在国债资金到位前先期投入了其他专项资金，国家投入该项目的1000万元国债资金到位后有880万元被转出，部分被直接用于支付县政府综合办公大楼工程款、县城基础设施建设等，部分被转入Y县财政违规设立的一个所谓“过渡账户”，并且与其他几个违规设立的“过渡账户”间存在互相转移资金的情况；经对几个过渡账户收支情况的审计表明，多种专项资金被违规转移至这些“过渡账户”进行核算，这些“过渡账户”的部分资金被用于政府综合办公大楼、县宾馆、县城基础设施建设以及用于购车等。而对于各项资金的来源和相对应的使用去向，由于多年来资金随意调拨和会计核算混乱，财务人员也不能清楚地予以说明。但对此，审计人员意识到，这里面有更多有关群众利益的问题被涉及。究竟有多少工资专项资金、住房公积金、扶贫资金等支持了这个贫困县政府综合办公大楼、宾馆及县城基础设施建设？Y县干部职工的工资是否按时足额发放？本属于干部职工的住房公积金有多少被挤占？国家扶持农牧民脱贫致富的扶贫资金有多少被挪用？

　　上述方面的审计已经引起了Y县县委、政府的震动，上述作为实物“土地出让金”的高级汽车也被Y县自行封存，但是审计进展并不顺利。考虑到上述审计已经发现了许多重大问题线索必须查清，但同时考虑因审计情况复杂要全面查清这些问题需要更多时间，考虑对该国债项目的审计只是此次对地区领导经济责任审计的内容之一，审计目标已经需要调整。在听取审计组的汇报后，X审计厅研究决定要对这些重大问题线索进行全面审计，并决定将上述重大问题线索交由该地区地委专门组织有关部门进行全面查处。

　　评析：X审计厅决定对上述重大问题线索继续进行深入的审查，符合依法审计、突出重点的原则，遵循了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的基本要求。X审计厅基于审计目标出现需要进行调整的情况，决定对审计目标进行调整，将上述重大问题线索交由该地区地委专门组织有关部门进行全面查处，考虑了原经济责任审计项目的对象特点以及审计成本等因素。

　　三、审计目标调整后的安排使审计发现的重大线索得到全面查处落实

　　该地区地委对X审计厅专题反映的问题十分重视。按照X审计厅的建议，该地区地委立即组成了由该地区审计局牵头的多部门联合审计组，对Y县2001至2003年的财政收支进行了全面的审计。联合审计在X审计厅的指导下进行。

　　依据审计发现的Y县上述重大问题线索，针对Y县政府提出的“该县实行的是将各种专项资金集中捆绑使用的做法，已得到有关部门的肯定”，为全面查清Y县挤占挪用各种专项资金的情况，联合审计组制定审计实施方案，重新确立了审计的目标，将占Y县财政总支出近一半且主要是由上级安排的各种专项资金的管理使用情况作为审计重点，按照科学发展观的要求，从关注人民群众的切身利益出发，对Y县执行国家有关政策的情况，进行了全面审计。联合审计组对2001至2003年Y县所完成的110个专项资金项目的计划批复、资金管理使用及项目完成情况进行了全面审计，对Y县财政管理的30个银行账户的各项资金来源和支出去向及结余情况进行了逐笔跟踪核对。审计突出针对Y县执行国家有关政策特别是专项资金管理使用规定存在的问题，在审计的期间范围和项目抽查范围上，突破了历次审计。通过审计全面查清并深入揭示了Y县在执行国家有关政策方面多年来一直存在的许多问题。

　　在审计全面揭示了上述问题后，该地区地委、行署给予了高度重视，对存在的问题组织进行了全面的处理和整改，包括责令Y县出售已被“封存”的汽车，归还被挤占挪用的专项资金，对已转包的草场重新确定承包价格，将国债项目开发的草场部分分配给牧民等。

　　评析：审计目标调整后所进行的审计，使审计发现的重大线索得到了全面查处落实，并且在此基础上，扩大了审计成果，在更大范围揭示了Y县多年存在的深层次问题。此次在审计目标调整后进行的审计，已不是对原经济责任审计项目的审计目标进行修正，而是根据审计发现的重大问题线索重新确立一个新的审计项目和审计目标后进行的。

　　四、关于审计目标调整的思考

　　上述审计案例，给我们在审计实践中处理有关审计目标的调整，留下了很多思考。概括起来，主要有以下几个方面：

　　其一，对审计线索重要性的判断和处理，既关系审计目标的调整，更关系对依法审计原则的遵循和审计风险。在审计实践包括审计调查和审计过程中，审计人员都有可能发现重大审计线索和重大问题审计线索。审计人员需要运用专业判断来识别、确认审计线索的重要性和价值。对发现的重大审计线索是否能够识别，与审计人员的专业水平有关；对已识别的重大审计线索，往往也存在与本审计项目有关还是无关的问题；审计人员对已初步识别的重大审计线索在审计实践中究竟需要深入审查到什么程度，往往也需要根据审计时间、审计成本等考虑确定。对此，目前已有的审计准则还无明确规定，特别是专业审计准则目前还基本没有出台。因此，加快研究出台专业审计准则，规范对重大审计线索的判断和处理，进而规范对审计内容和重点、审计目标的调整，对于坚持依法审计、防范审计风险，都是很重要的。

　　其二，因发现重大审计线索需要对审计进行的调整，除需要对原审计项目、审计目标下的审计内容和重点进行调整外，也会存在需要对原审计项目的审计目标进行调整，还会存在由于发现的重大审计线索与原审计项目不尽相关而需要重新确立审计项目、审计目标的第三种情形。《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》明确了“审计中发现重大违法案件线索需要改变审计内容和重点的，应当调整审计实施方案”；同时明确了审计实施方案中审计目标的调整、审计组所在部门认为需要报审计机关领导批准的其他事项的调整，应报经审计机关分管领导批准。应该说，《办法（试行）》包含了以上三种情形的审计调整。但需要指出的是，审计人员在提出进行审计调整并在确定调整后做进一步的审计之前，往往难以或不能确定其所发现的线索是不是属于重大违法案件线索。相比较而言，审计人员可以判断的是是否属于重大问题线索。因此，从依法审计的角度看，要求审计人员审计中发现重大问题线索应当提出调整，比要求“审计中发现重大违法案件线索”应提出调整，会具有更强的约束力。另外，由于客观上存在第三种情形的调整，在由于发现重大问题线索出现确需进行这种调整的情况时，如何保证不会影响原审计项目的完成，并且通过有效措施保障所发现的重大问题线索能够得到全面审查落实，不会出现因审计主体包括审计机关和审计组的改变而受影响等，也是我们需要研究完善的问题。

　　其三，我们对审计中发现重大问题线索的判断和处理的关注，不仅关系审计权力的正确运用，而且也切实关系到审计的质量。目前，由于各种违纪违规问题的复杂性，客观上也切实需要我们对审计中发现的重大问题线索予以“一查到底”。而审计实践中，往往由于审计时间、审计成本等的约束，还存在一些问题没有得到全面查处的情况，这是需要我们特别予以关注的。