[摘要]战略审计应采取由董事会主导的审计模式；战略审计的对象是有关企业战略管理过程的全部信息及其资料。在设计公司战略审计的评价标准时，可借鉴平衡计分卡思想，即考核财务、顾客、内部经营过程、学习和成长四方面的指标。

　　[关键词]战略审计；董事会；审计评价标准

　　一、公司战略审计的主体

　　战略审计应采取由董事会主导的审计模式。在以董事会为核心的审计体系中，可供选择的战略审计途径有：董事会直接领导内部审计部门开展战略审计，设立专职审计委员会开展战略审计、聘请独立审计师等。

　　战略审计对董事会和管理者都提出要求：管理者负责将战略规划转换成具有可操作性的实践，他们的任务是制订战略并将其付诸实施；董事会则是保证股东利益在公司战略中得到反映，并对战略的合理性和可操作性提出质询。

　　由此，公司可将战略审查的领导权集中在董事，尤其是独立董事的手中，由他们确定战略审查的依据和方法。具体解决力、法是给董事会的特定成员分配责任和领导权，就像建立其他委员会一样，在董事会下设立战略审计委员会，从外部独立董事中选2-3人来组成，选择委员会的主席尤为重要。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CE0讨论的问题；使全体董事会成员随时掌握公司战略的情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。其他的措施包括公司内部审计部门划归董事会管辖，由其负责战略审计。也可由公司董事会聘请外部审计人员进行独立审计，由管理者提供会计师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的最初，董事会和事务所、咨询公司都需要管理层的大量合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报表审计的会计师事务所，但审计人员最好不是为公司进行年度报表审计的原班人员。这样，一方面由于事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与经营业绩审计混淆，还可增强审计人员的独立性。当前，许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。

　　二、公司战略审计的对象和内容

　　战略审计委员会或外部注册会计师审计的对象是有关企业战略管理过程的全部信息及其资料，它包括但不局限于公司的财务信息和资料。

　　有效的战略审查过程要求董事会不仅掌握战略评价的标准，而且控制生成这些数据的信息来源。董事会审查战略的可行性取决于其所获得的统计数据。外部董事在评价公司战略业绩时经常碰到的问题之一就是他们接受的所有信息都经过了管理层的过滤，而且信息与以前的信息相关性小，可能披露格式还不一致。若让CEO指派人员协助做此工作，则由于潜在的利益冲突，当指派人员发现对CEO不利的数据时，他们可能倾向于隐瞒。因此，可以考虑让外部的审计人员帮助收集董事审查公司战略所需的数据信息，由其进行数据设计、收集和保存，董事会可通过雇用合同对其进行控制。

　　公司战略审计的主要内容是对公司经营战略的审查。通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置，在实现目标的同时，不断获得更多的资源；又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住发展的机遇，避免或减少威胁。战略审计包括事前、事中和事后审计。事前审计是对制订战略的基础、程序进行审查，事中审计是在不断变化的环境中，对战略实施情况进行实时监控，考虑原定战略的适当性；事后审计则是对战略实施情况进行总体评价，为以后的战略制订和实施提供参考。

　　具体而言，战略审计的内容包括：

　　（一）战略制订基础的审查。（1）审查公司战略是否是在对公司目标、市场、环境、竞争者和内部资源等内外部环境全面认识的基础上制订。外部环境分析，如顾客分析、供应者分析、竞争对手分析、同盟者分析、行业环境分析、地理位置分析、政治环境分析、技术环境分析、文化环境分析、产业政策分析和国际环境分析。在进行内部实力分析时，要对公司在经营中已具备的和可利用资源的数量和质量，包括人、财、物等有形资源和信息、企业文化、企业形象等无形资源进行实力评估，尤其要对公司现有的管理水平做出客观评价。（2）审查战略目标是否符合国家宏观经济状况；反映市场的需求；与环境变化趋势保持协调；与公司内部资源的应变能力保持平衡。（3）审查战略制订的程序是否适当，战略一般由公司最高决策层做出，但战略目标一旦确定后，应让内部各层次都了解自己在战略目标中的地位。（4）审查战略目标的前瞻性和实现的现实可能性。

　　（二）战略类型选择的审查。审查公司采取何种类型战略，其依据何在，客观条件是否具备。战略类型大致可分为增长战略、利润战略、集中战略、转移战略和退出战略。（1）审查战略目标是否既有盈利目标，又有市场目标，即战略目标的内容至少应能够包括：所要实现的市场地位和竞争地位，长短期利润指标，主要财务经营成果及评估战略成败的其他实绩指标。（2）审查增长战略是否发生在公司产品或市场发展的成长阶段，公司是否设法获取市场资源、努力融通资金、为对付更加激烈的竞争采取更有效的竞争手段。（3）审查利润战略是否发生在公司产品或市场发展的成熟阶段，公司是否将经营重心从市场开发和筹集资金转向市场细分与资产利用。（4）审查集中战略是否发生在公司产品或市场发展成熟阶段及开始衰退阶段，公司是否开始稳妥地压缩经营规模、减少投资把战略重点集中于具有最大优势的细分市场上。（5）审查转变战略是否发生在公司产品和市场的衰退时期，公司是否考虑改善原战略的执行方法，或考虑重新制订新战略方案。（6）审查退出战略是否发生在公司万不得已时，公司是否削减费用、减少资金投放、削减产品、进行清理。

　　（三）对战略实施过程的审查。（1）审查战略实施过程是否沿着制订战略总目标、分解出战略具体目标、评价和选择战略方案、制订年度目标和财务策略、配置资源、度量和评价业绩的方向进行。（2）审查战略实施的规划、方法、组织保证及控制和报告系统是否健全并实施。

　　（四）对战略实施效果的审查。审查公司是否实现既定战略的目标。（1）审查增长战略是否带来公司市场份额的增加，是否增强或提高了公司在行业或市场上的地位。（2）审查利润战略是否带来公司现有资源和经济效益的增长，使利润最大化。（3）审查集中战略是否带来公司重新安排生产经营规模和财务力量，以提高短期盈利和长期效益。（4）审查转变战略是否尽快控制或扭转了公司的衰退局面。（5）审查退出战略是否使公司谨慎退出市场并最大限度地收回投资。

　　（五）评价现任CE0及其继任者的战略管理能力。CE0在战略管理中责任重大，他与董事会共同制订战略目标，并负责将战略目标转化为公司行动。对CEO及其继任者战略管理能力的评价是战略审计中不可缺少的内容。

　　三、公司战略审计的评价标准

　　良好的评价标准可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导战略实施者的行为。适于战略审查过程的标准应具备四个重要特征：（1）关注公司现金流对股东财富产生的稳定的回报率；（2）允许客观的比较——能与行业内外其他公司比较；（3）有别于传统的只看“结果”而不重视“过程”的财务审计标准，战略审计评价指标应与企业实施的战略结合起来，根据不同的战略采取不同的评价指标；（4）应为人熟知和易于理解。

　　为此，我们可以借鉴美国学者Robert Kaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡计分卡思想，即考核财务、顾客、内部经营过程、学习和成长等方面的指标。

　　公司战略审计的评价标准中财务业绩标准应占主导地位。这是因为（1）战略审计最终是要评价既定战略对股东的投资的影响，指标数据将有助于董事决定公司既定战略给股东投资带来的长期回报率是否会等于或超过同样风险的其他投资项目。（2）尽管关于战略执行成功的许多证据是主观的，但由于管理者对产品市场细节和公司特定情况的熟悉，使他们比董事更有优势接触大量的证据，标准的财务指标便于各方理解。（3）财务指标对概述可计量经济后果的已发生方案有价值。可作为战略审计评价标准的财务评价指标包括：

　　（1）账面投资回报率（ROI）

　　ROI=利润/投资额=利润/销售收入×销售收入/总资产×总资产/投资额

　　优点：该指标源于股东和董事都熟悉的数据，尤其是当它被分解成上述三项的乘积时，是销售利润率、资产周转率和每股账面资产等指标的综合。

　　缺点：受会计处理方法变动的影响，使用者必须对原始数据做适当调整；也就不便于与外部进行比较。

　　（2）投资的现金回报率（CFROI）

　　CFROI=投资的净现值/投资额

　　优点：该指标强调现金流量而非会计上报告的收益，因而可与其他公司或市场上的回报率比较。用该指标做评价标准可使公司关注投资的现金流量。

　　（3）年度经济增加值（EVA）

　　EVA=股东投资收益-投资成本

　　优点：该指标包含与CFROI相同的基本变量，但它是以动态方式描述。它强调关注公司经营带来经济增加值的创造或削减的期间。

　　（4）全部股东投资回报（TSR）

　　TSR=（股利+资本利得）/公司的年初市场价值

　　优点：该指标反映的是股东手中的收益而非预期的收益。

　　缺点：短期波动较大，并夸大了市价变动的影响，而市价变动不完全是管理者的责任。过分看重此指标容易产生短期行为。因而，该指标最好是作为其他指标的补充。

　　然而，过分强调财务指标也可能会妨碍企业的进步，如经营管理人员为实现短期利润目标，发生一些短期行为；公司内部各部门只在意各自的预算目标，顾及自身利益，缺乏协调和合作，导致企业难以实现总体目标。与之相比，由于非财务评价标准直接计量企业在创造股东财富活动中的业绩，能更好地完成业绩计量的诊断职能和更好地预测未来现金流量的方向，因此，战略审计也应选择以下一些非财务评价标准。

　　顾客类绩效指标的确认与计量要与企业的市场营销策略有机结合，真正体现和反映以顾客为中心的企业的市场状况，指标可设计为包括衡量客户满意程度、市场占有率、产品交送货率、产品退货率、产品保修天数、企业在其目标市场吸引并保持客户份额的价值目标。

　　内部经营指标有产品制造周期、产品设计水平、工艺改造能力、生产能力利用率、安全生产率、存货周转率等。每一指标都反映企业创造价值活动的能力以及对财务结果可能的影响。

　　学习和成长方面可由以下指标来衡量，如员工满意程度、员工活动率、员工知识水平、员工培训次数、培训费比率、新产品开发能力、研究开发费增长率、信息系统更新程度等。

　　总而言之，公司要考虑自身发展水平、所处行业状况及主要竞争对手情况来确定各比率的标准值，将公司的实际值与之比较，找出差异及形成原因。公司的董事和CE0必须对所选用指标的所有方面有全面的把握。此外，因具体战略重点和目标不同，公司也可能为强调其他方面而提炼出相应的评价指标。

　　[参考文献]

　　[1]李会太。试论市场营销战略审计[J].北京商学院学报，1998，（6）。

　　[2]李维安。公司治理[M].天津：南开大学出版社，2001.

　　[3]Gordan Donaldson.“A New Tool For Boards：The Strategic Audit”[J].Harvard Business Review，1995，（7-8）。