基于独立审计技术固有的局限性及舞弊手段的复杂与多变，现行审计程序和方法一直无法保证发现所有的重大舞弊行为。而与此相对应的是，在这个诉讼爆炸的时代，由于被审计单位舞弊尤其是管理当局舞弊而引起的审计案例却如风吹过的野草一般，层出不穷。这既反映出注册会计师的审计质量与社会大众的期望还有相当的差距，尚待提高，也把这个诉讼爆炸时代的特征展现无遗。

　　为应对这一挑战，国际审计界就如何提高和改进注册会计师揭露舞弊的能力，解决因审计技术与能力所引致的期望差距，降低舞弊财务报表给注册会计师行业带来的审计风险，开展了长期深入的研究探索，舞弊审计的理论和实践得到了很大的发展，其中很多经验都值得我们借鉴。

舞弊与舞弊审计的发展

　　一、舞弊的根源与舞弊审计

　　企业的管理层或者企业的职员，遇到外部刺激时，如：自己的经济收入低于预期，其内在的要求就会产生弥补现实与期望差距的动机。于是，舞弊和更努力的工作，成为解决这种差距的有效途径。可是很明显，舞弊要轻松得多，这样，弥补差距的动机成为舞弊的推进器，让企业管理层或者职员的行为如此发展。

　　这也就是舞弊产生的根源。

　　美国《审计准则公告第16号》明确划清舞弊一词对于注册会计师的含义就是：故意编制虚假的财务报表，如管理人员蓄意虚报，或管理人员盗用公款，等等。这些活动中可能相互伴随，有时会涉及一个或更多管理人员、雇员和其他人。据此推广，舞弊审计就是通过各种审计手段和方法，发现和找出上述舞弊行为（限于注册会计师对于舞弊的注解），且根据具体情况（如： 是否与保密责任相冲突）作出通知管理当局或者对外公布的选择。

　　需要指出的是，注册会计师只对财务报表中存在重大错报行为是否故意而认定舞弊，而不必对公司管理层是否发生舞弊行为作出法律判断。

　　二、现行审计模式下的舞弊审计的思路与程序

　　1721年南海事件的爆发，让独立审计正式登上了历史舞台。几百年的岁月见证了注册会计师行业的兴起、发展、繁荣和其间交织的消沉。在此期间，独立审计的模式也随着社会经济的变化及注册会计师对于审计活动本质的认识逐步加深而不断演变和进化：从账项导向审计模式发展到制度基础审计模式，再到风险导向审计模式。

　　风险导向审计模式以对审计风险的系统分析和评估为起点，通过制定审计策略和选择与被审企业状况相适应的多样化审计技术，将对风险的考量纳入整个审计过程。具体来讲，风险导向审计模式把客户置于行业、法律、经营管理、甚至企业的经营理念的整体环境当中，从各方面研究环境对于审计风险的影响；同时于保留制度基础审计模式优点的基础上，将重点放在可能产生审计风险的各环节，通过将审计风险进行量化，确定检查风险的水平，据此收集证据、出具报告。

　　风险导向模式的应用和推广，使得舞弊审计的思路也开始调整以适应现实的审计环境。注册会计师计划和实施审计，目的是为了获取相应的审计证据，合理保证被审计财务报告不存在因错误和舞弊导致的重大错报。而合理保证程度与审计风险程度有着直接联系，为获得合理保证，审计师需要把审计风险控制在相当低的水平。因此，舞弊审计的思路就是从独立审计履行舞弊审计责任作为重要的出发点，针对会计报告的舞弊情况，以识别和评价舞弊审计风险为切入点，根据各种复杂环境，制定和实施好舞弊审计程序。

　　舞弊审计虽然可分为雇员舞弊审计和管理层舞弊审计两个层次，但是在绝大多数情况下，引发重大误导情况的一般都是管理层作为舞弊主体的。由于管理层所处的特殊地位，拥有的权利可能会导致对内部控制的轻松践踏，良好的内控体系也极易被逾越。因此，对于被审单位管理局的关注更应受到重视：一方面，管理层所占据的职位便于其串通舞弊、伪造文件，以避免注册会计师在正常审计程序中查找出舞弊行为；另一方面，为了在保证审计质量的前提下高效地完成审计工作，注册会计师通常需要管理层的合作，而这又恰好给了管理层进一步误导注册会计师的机会，如果他们有舞弊的话。由此导致的舞弊审计程序相较于非舞弊审计程序就产生了差异。

国际舞弊审计新准则解析

　　如何有效审计财务报表舞弊一直是世界性难题。国际各国为解决该难题作出了不懈努力。

　　进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了社会公众的强烈不满。为了恢复资本市场的信心，审计准则制定机构作出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月发布了舞弊审计新准则SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的关注》后，国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也连续重拳出击，修订、发表了多项准则，在颁布了一系列要求审计师更深入考虑舞弊风险的新的审计风险准则之后，又于2004年2月份发布了ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。

　　一、美国注册会计师协会的SASNO.99《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》

　　继能源巨摹安然公司突然倒下，世通等公司的会计舞弊丑闻也不断爆出，号称最完美的美国资本市场变得人心惶惶。作为资本市场的经济警察，注册会计师的舞弊审计方法肯定是有问题的。为安抚人心，更为扭转困境，在2002年10月，美国注册会计师协会于综合了理论界、实务界众多意见的基础上，颁布了SASNO.99《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》，取代了原有的反舞弊准则SASNO.82，以增强注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露被审单位财务报告舞弊的能力。SASNO.99是在安然事件后，美国注册会计师协会（AICPA）从注册会计师的审计程序入手解决舞弊问题的一次巨大突破。与原来的反舞弊准则SASNO.82相比，其在揭露舞弊财务报告上的思路和方法有了许多的变化，归纳起来，这些特色主要在于：

　　1.引入了舞弊三角理论，强调职业怀疑

　　在SASNO.99中首次明确指出，审计舞弊必须把了解舞弊环境作为前提，而在关注舞弊风险的时候，应注意从动机与压力（incentive& pressure）、机会（opportunity）、态度与企图（attitude&rationzation）使舞弊合理化的这几个方面进行考虑。这也就是所谓舞弊三角理论（The Fraud Theory）。同是为了增强注册会计师对舞弊审计的意识和对舞弊的敏感程度，SASNO.99要求审计人员在审计的计划阶段就必须讨论和分析被审单位的财务报告因舞弊而导致重大错漏报的风险和程度，且应就被审单位在财务报告中可能会如何作弊和最可能在何处作弊交换意见。在整个审计阶段都必须时刻注意甚至是怀疑一切可能的问题，而不仅仅是谨慎。这种要求就把注册会计师一贯遵循的职业谨慎进一步上升为职业怀疑，这在独立审计中还是第一次。

　　2.拓展了识别舞弊风险的范围、方式和方法

　　SASNO.99强调，应从两个类别识别舞弊风险：一类是因舞弊财务报告导致的重大错漏报的风险因素，即“管理当局舞弊的风险因素”，如：管理的特征、内部控制的环境、管理当局的舞弊动机、个人的诚实情况和被审单位经营管理模式等；另一类则是由挪用、盗窃资产导致的重大错漏报的风险组成的“员工舞弊”风险因素。而且注册会计师还应该通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划审计时执行分析程序、接受和续约时搜集与审查客户的中期财务报告等方式广泛地收集、获取识别舞弊风险所需的信息。而后在此基础上，联系对客户有关的计划、控制的分析，评估被审单位的舞弊风险水平，作出适当的反应和决策。

　　3.规定了对舞弊风险的评估结果作出适当反应的具体方式和程序

　　SASNO.99在行文中具体列举了注册会计师对于舞弊风险评估结果进行反应的方式和程序包括：

　　（1）首先应考虑舞弊风险评估结果对于审计工作的总体影响，即：在制定总体审计计划时，就应把舞弊风险评估结果的一般影响纳入考虑范畴；

　　（2）在制定具体审计计划时，则应考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响，充分注意已识别风险对即将执行的审计程序的性质、时间和范围的特定影响；

　　（3）进一步考虑采用

　　①检查分录和调整事项；

　　②复核会计估计，以发现导致重大错漏报的舞弊偏差；

　　③评估重大非经营性交易的合理性等方法，确定关于管理层逾越内部控制的舞弊风险对财务报告产生错误的影响。

　　二、国际审计准则ISA240

　　继2002年10月美国注册会计师协会（AICPA）发布了关于舞弊审计的最新准则SASNO.99《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》后，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也在颁布了一系列“强调审计时应更为深入考虑舞弊审计风险”的国际审计准则后，于2004年2月公布了ISA240《 审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》。

　　ISA240的主要内容包括了15个方面， 这15个方面包括：（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；（14）审计师退出审计聘约；（15）记录审计师对于舞弊的考虑。这些内容相互联系，组成了一个环环相扣的框架。该框架的建立无疑能使审计师的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被审计单位中所存在的重大错弊行为。

　　与美国的SASNO.99相比，IFAC的ISA240有借鉴与相似的地方， 也有自己极具特色的地方：

　　1.详尽描述各种舞弊因素

　　ISA240在准则中把舞弊风险分为了舞弊性财务报告和资产侵占，而且，对于各类舞弊审计列举了极为详尽的舞弊风险因素，其中单是对于舞弊性财务报告风险因素就列举了近50种情况，从道德层面到经济因素，从内到外，相当广泛，这对于注册会计师在执行舞弊审计时更能起到具体指导作用。

　　2.强调询问范围的推广

　　ISA240指出，审计师除了询问管理当局外，还更应该考虑询问企业内部的其他员工以及外部的销售商和监管者。因为作为一种有效的调查方法，当审计时直接向其他人员询问舞弊可能性时，人们一般更愿意把所了解的或者怀疑的情况告诉审计师。

　　3.重视与审计风险模式的联系

　　IFAC对于传统的审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险在实践和理论上的不足早有认识，且修订了新的审计风险准则，推出了新的审计风险模型。而新的模型对于注册会计师在舞弊审计中的指导相当清晰和有条理，因此，将其作为舞弊审计的参考框架因素是很明智的。

我国舞弊审计准则建设接近完成

　　2005年10月，中注协发布了《财务报表审计中对舞弊的考虑》征求意见稿（以下简称《舞弊审计准则》），我国舞弊审计的建设迈出了跨越式的一步。新发布的《舞弊审计准则》借鉴了国际先进经验，与过去的执业规则相比，变化主要表现在：

　　一、引入舞弊三角理论指导舞弊审计，要求CPA关注舞弊动机或压力、舞弊机会及对舞弊行为合理化解释；且CPA只关注可能导致财务报表发生重大错报的舞弊，包括虚假编制财务报表导致的错报及侵占资产导致的错报。

　　二、强调职业怀疑及项目组内部讨论。

　　三、拓展询问，强化分析程序，识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员；强调通过分析程序寻找异常或偏离预期的关系，并考虑其他信息。

　　四、强调收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求CPA高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。

　　五、强调非常规审计程序应对舞弊导致的重大错报风险，有意识避免被审单位人员预见或事先了解，包括以不预先通知方式实施审计程序等 .

　　六、强调针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的审计程序，包括测试常规交易的会计分录及编制财务报表的调整分录是否适当、审查会计估计是否有失公允以及非常规交易及异常交易商业理由的合理性。

　　2005年美国舞弊审计

　　2005年以来，更多的组织认识到舞弊风险所表现的灾难性影响。面对“SOX法案”强大的法律压力和关于公司诚实性和遵循性的公开调查，许多公司正经历一种企业文化理念的转变。

　　1. 建立反舞弊的控制环境。在当今新的商业氛围中，有效预防和侦破舞弊对任何公司来说都是强制性的要求。

　　2. 使用侦破舞弊的新方法。目前，一些企业的内部审计师正在开发有效预防和侦破舞弊的技术方法，包括在完全不同的系统中加大数据容量；增加运营和财务系统以及商务过程的复杂性；超越现有的侦破方法来揭露持续演变的舞弊阴谋；执行减少舞弊风险和支持遵循“SOX法案”的最佳实务。

　　3. 发挥内部审计在揭露舞弊方面的作用。针对过去几年发生的财务丑闻，要求内部审计师重新审视他们在揭露舞弊方面的作用。“SOX法案”及相关法规、美国上市公司会计监督委员会的监管已大大强化了许多首席执行官对舞弊危害性的认识，他们把审计委员会看作预防和侦破舞弊的主要力量。内部审计机构应了解审计委员会的要求，编制旨在揭露舞弊的审计计划，其关注点应从揭露小单位的舞弊行为转向建立公司整体的反舞弊控制环境；从预防到侦破舞弊的各个环节，增加控制点；寻找可能发生的舞弊迹象进行审计，提出弥补损失的审计建议；向审计委员会报告控制环境及其效果；将舞弊审计体现在内部审计的最佳实务中。