摘要：21世纪环境问题将会更加突出，环境审计必将成为人们关注和呼唤的角色，我国未来的审计在继续现代的财务审计之同时，应当努力配合环境保护的需要建立一个相对独立的环境审计系统。传统的审计理论结构要素包括审计概念、审计目标、审计意义、审计依据、审计技术。参照传统的审计理论结构要素，笔者试探讨一下环境审计理论结构要素的构建。

　　关键词：环境审计的概念；环境审计的意义；环境审计的目标；环境审计的范围和对象；环境审计依据的内容

　　环境危机正在威胁全球。环境保护是人类为了保护其赖以生存的环境，合理开发利用自然资源，防治污染和其他公害，保障人类生存和发展的有意识活动。近10年来，世界上许多国家在环境保护和治理的工作中，重视审计独立监督、评价职能的参与，尤其是国家审计职能参与环境保护和治理的工作。许多国家已成功地制定了相关的环境审计的法律、法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员。我国从20世纪80年代中期开始环境审计的试点，到目前为止，仍然处于起步阶段，与西方发达国家相比，有相当大的差距，涉及的领域还基本在对环保资金的审计评价上。1994年9月，我国发表了《中国2l世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，提出了人口、经济、社会、资源和环境相协调，实行可持续发展的总体战略。2000年6月5日我国公布了《1999年中国环境状况公报》，在肯定成绩的同时指出：“我国环境形势仍然相当严峻，生态恶化加剧的趋势尚未得到有效遏止。”2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。我国未来的审计在继续现代的财务审计的同时，应当努力配合环境保护的需要建立一个相对独立的环境审计系统。

　　一、环境审计概念及分类

　　环境审计是指审计机关、内部审计机构和民间审计组织，依法对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。并且揭示环境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环境管理。根据环境审计的定义可以将其定位：对于政府审计而言，环境审计应当作为绩效审计范围的扩大；对于内部审计而言，它是经营审计的进一步发展；对于民间审计而言，则表现为财务报表审计的发展趋势。因此，作者认为我国环境审计系统应包括政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计三个部分。

　　政府环境审计包括对各级政府环保资金的筹集、使用以及国家大型环保项目的审计和对政府的环保部门制定的环境规划和政策是否符合环境保护法等有关法律、法规进行监督，并依据环境质量标准、污染物排放标准和环境保护基础标准，审查政府环境规划和政策执行的结果和效果。

　　内部环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统在保证组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。据此，我们可以把内部环境审计分为环境法规执行审计和环境管理系统审计。

　　民间环境审计是对重点行业、企业所进行的环境审计，应主要由民间审计组织来完成，充分发挥其独立、客观、公正的作用，对上述企业环境管理责任的履行情况以及环境信息披露的真实性、完整性表达意见。民间环境审计主要是针对企业的环境报告进行的，应围绕环境资产确认与计量审计、环境成本费用支出审计和环境效益审计展开。

　　二、环境审计的意义

　　（一）环境审计是第三者的独立监督，是对环境管理和环境监督的监督

　　以美国为例，战后美国经济得到飞速发展，伴随而来的是严重的工业等污染，并严重制约了经济的进一步发展，影响了人们的生活。美国国会在1969年才开始立法，实施环境保护。但随着这一过程的发展，缺乏第三者监督、鉴证、评价服务的环境管理上的弊端就暴露了出来，审计职能的参与就成为一个自然的选择，美国联邦审计署建立相应的部门实施审计监督，也只有10年左右的历史。

　　环境审计的出现，再次说明任何经济活动或与经济密切相关的社会活动，只有当事者的管理和监督是不够的，必须有独立的第三者的再监督参与才能完善。就像对其他经济活动的监督一样，国家审计既对环境当事人进行监督，又对政府环境管理部门实施环境管理和监督的监督，这是一个法制国家实施法治的体现。在我国，环境保护是国家战略的一部分，在相当长的一段时间内国有经济为主体仍是基本国情，重大的环保项目是国家计划的一部分，因此建立以国家审计为主体的环境审计体系是时代要求、国之所需。

　　（二）环境审计的开展是满足社会对社会中介服务的需要

　　当人们对环境的要求成为法律和法规，成为国家意志的时候，当人们意识到环境问题将成为自己生产经营管理的潜在风险时，人们在生产和交易时，必然会考虑到环境风险的存在，他们需要对环境风险进行评估，或合理规避。但中小企业或机构自己没有这方面的专门人员，而大型企业或机构可能有这方面的专家，但这些专家受雇于自己，不具有独立性的地位，他们的评估意见尤其在交易时不具有法律效率，而国家环保机关、审计机关没有这方面的职能，因此，社会迫切需要这方面的中介服务，环境审计中介服务就应运而生了。在西方发达国家，会计公司等中介机构自然地承担起这一职能，他们为此配备这方面的专门人才，制定相应的环境审计规范，不仅满足社会不断增长的需求，而且促进了中介机构、中介市场的自我完善和发展。

　　（三）环境审计的开展是企业、机构控制或合理规避环境风险的需要

　　企业或机构在生产、经营、管理或交易时，都有可能使潜在的环境风险成为现实，使自己蒙受巨大的损失，因此他们迫切需要有人来为自己所可能遭受的环境风险进行评估。当评估报告只供自己在生产、经营、交易决算时所用，企业或机构的内部报告就可以了，因此在一些大企业、大机构，内部环境审计就随着企业、机构自己的需要而发展起来。内部环境审计的产生，不仅能使企业、机构大大降低聘请外部审计师的审计成本，又能终年为自已提供环境审计服务，扩大服务的范围。现在，企业或机构对内部环境审计，不仅要求能及时发现环境和环境管理上的问题，还需要为企业、机构提供控制或合理规避环境风险的意见和建议。

　　（四）环境审计的开展促进审计自身的发展

　　从传统审计发展到现代审计。最显著的标志：一是审计的范围扩大，从传统的财政财务收支审计发展到经营管理审计。二是审计的目的延伸了，从传统的防护性，发展到防护性、建设性并重。这种目的延伸在环境审计中得到典型的反映。三是审计手段的多样性，从传统的账项审计发展到运用审计抽样方法及计算机的广泛运用，现在在环境审计中又运用了自然科学中的许多技术手段，包括物理、化学、生物等许多手段，涵盖社会科学和自然科学的许多重要领域。

　　三、环境审计的目标

　　审计的目标可分为一般目标和具体目标，具体目标因审计项目而定，因此这里不作讨论，现就环境审计的一般目标作一简要论述。

　　（一）促进国家完善环境立法，提高各级环保部门的执法水平

　　我国是一个发展中国家，环境保护还刚刚被提上议事日程，尚处于百废待兴的阶段，现有的法律法规很不完善，各项法规的配套措施也需制定，环保管理部门的执法水平和管理能力亟须提高。根据我国宪法的规定，我国审计机关是专门独立开展经济监督的部门，借鉴国际先进经验，审计机关作为独立的第三者可以通过环境审计促进国家有关环保法律法规和政策的全面有效执行，同时能及时揭示和反映环保法规制定和执行上存在的问题，有利于国家完善环保立法和提高执法水平。

　　（二）促进完善环境保护管理监督体系和落实环保措施

　　为了使环境保护工作法制化，全国人大常委会制定颁发了一系列环境和资源保护法律，初步形成了符合我国国情的环境保护法律体系。国务院也颁布了一系列决定和行政法规，环境管理机构和执法力量逐步加强，全国环境行政管理体制基本形成。国家审计机关作为综合经济监督部门，独立于环保部门之外，对各级政府的环保部门进行环境保护规划、检测、管理和协调等环境管理活动进行独立的综合的审查和评价，其目标是使之建立完善的环境保护管理体系，实施有效的环境保护管理。

　　有效的环境保护管理必须要有具体科学的环境保护措施来保证。环境保护措施一般均有环保项目来支撑，审计机构对具体环保项目的审查、评价，其目标是促进落实环保措施，并评价环保措施的有效性和科学性。

　　（三）促进环保资金的合理有效使用

　　环境审计通过检查环保资金的征收、管理和使用情况，可以揭示环保资金在征收使用管理上的问题，纠正资金使用、核算上违反财经纪律的问题，促进环保部门管好用好环保资金，确保环保资金征收完整，使用得真实、合法、有效。在真实性、合规性审计的基础上，环境审计还应该对环保资金的使用是否达到预期的效果进行审计。因为一项环保资金使用上的真实、合法并不代表其使用的合理性、有效性。例如由于一个错误的决策，就必然导致环保资金使用上的极大浪费。因此开展环境审计，有关环保资金的要以财务审计为基础，通过效益审计，以资金为主线，检查环保政策的落实和环保效益的发挥，促进环保资金的合理、有效使用。

　　（四）提高全社会环保意识，实现国民经济可持续发展

　　要实现国民经济的持续发展，提高全民、全社会的环保意识十分重要。使全社会都知道，地球只有一个，要珍惜地球上的每一种资源。目前，有些地方只顾眼前利益，不惜破坏环境取得一时一地的繁荣和发展；有些部门为了小团体的利益，不惜侵占、挪用有限的环保资金；部分环保项目更是管理混乱，损失、浪费严重，还由于环保工程质量差等原因，环保项目未能取得预期的环境治理效果。通过环境审计能够有效地揭露环保资金、环保项目、资源的合理开采和利用上存在的问题，督促有关部门增强环保意识，严格执行环保政策。同时通过对企业经营活动影响环境程度的审计，评估环境负债，促使企业从自身长远发展和承担社会责任出发，树立良好的负责任的企业形象，重视环境保护工作，从而促进全社会环境保护意识的增强，确保国民经济的可持续发展。

　　四、环境审计的范围和对象

　　（一）环境审计的范围

　　环境系统是一个开放的系统，环境审计的范围也极广，从横向来看，应包括自然、经济、社会这三部分，即社会不断增长的物质需求、经济满足社会持续发展需求的能力，及自然满足社会需求和经济发展的永续能力。具体包括企业生产环境、居民生活环境、社会经济生活发展环境、国家资源开发环境、生态平衡环境诸方面，无明确的时空限制，并逐步向计划生育、绿色食品、环保产业、健康卫生等领域拓展。从纵向来看，环境审计的范围包括有关环保法规政策措施的执行情况及效果；环保机构设置的健全性，职能的可靠合理性，监管的效果；环保资金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；环保措施、手段、技术的合理性、科学性、经济性以及潜在环境风险评估。

　　对环境审计范围应该包括对环境控制充分性和有效性进行的检查和评价，具体从以下几方面来确定：

　　1.审计目标应体现高级管理层和董事会对审计的期望。审计主任有责任确定审计范围，以便达到审计目标。审计范围应说明：（1）关注的地区和（或者）商业事项；（2）审计的目标或主题；（3）审计活动的广度或深度；（4）审计的安排和频密度；（5）进行审计评价和提出审计发现的一般标准。

　　2.审计主任应听取高级管理层和董事会对审计范围和审计活动的指引，以便审计目标符合高级管理层和董事会的预期。

　　3.审计范围应包括审计工作如何进行。

　　4.在审计开始前，应对审计范围的划定和审计标准的选择达成共识。审计资源应与审计范围相适应。审计范围应包括但不限于以下各点：（1）组织的活动是否与法定要求和法律一致，例如执照、报告要求和订货承诺等；（2）评价组织现行环境、健康与安全管理、控制系统的有效性；（3）确认能够使浪费最小化和在源头消除污染的机会；（4）检查防止损失和保护实物资产安全的措施；（5）接受、购买、出售房地产、以房地产作担保贷款等带来的风险；（6）评估组织的合同执行者对危险物资和废物的管理；（7）评价保护雇员健康和安全措施的有效性。

　　5.审计人员应及时在特定时点做出评价，并且对存在的或潜在的环境变化保持警觉。审计人员应意识到审计效果可能恶化的风险。

　　6.审计过程应包括及时跟踪审计，以保证对在审计期末仍未得到改正的任何审计发现采取适当的改正措施。

　　（二）环境审计的对象

　　环境审计的对象即环境审计的客体，按照职责范围和权限大小划分，包括制定环保政策和措施的政府及其有关部门，承担具体管理和监督职能的各级环保部门，负责环保专项资金投入的财政部门以及其他涉及环境保护的部门，如环保监察单位、排污收费监管部门等；还包括生产性企业，商业性企业，医疗卫生部门，城市公用事业单位和各类基本建设项目单位等，它们是实施环境治理的主体。

　　按照具体行为活动划分，环境审计的对象主要包括：政府环保等行政管理部门的环境管理监督行为；国有资源的规划、开发、利用行为；国家环境保护的规划、实施、管理行为；工业企业及其他企事业单位的生产经营活动；改建、扩建项目，技术改造项目，房地产开发项目，旧城区改造项目等建设项目的施工建造行为；交通运输部门、能源供应部门等公用事业单位的服务供给行为；人类作为群体在社会经济生活中的其他可能对环境造成破坏的具体行为和活动。

　　五、环境审计人员的职业要求

　　环境审计人员应以熟练的技能和应有的职业审慎态度进行审计。熟练是管理审计活动的组织和每个审计人员的责任。审计人员应该具有这个审计职业的足够资格、技术知识、培训和熟练技能，以执行分配的审计任务。指派的审计小组的资格应该与审计任务的目标、范围和复杂性相适应。负责管理审计活动的组织应当为审计人员制定适当的教育和职业经验标准。审计人员的熟练性和职业经验应满足审计目标的要求，并可能包括以下各点或全部：①审计过程、程序和技巧；②管理系统的特征和分析；③法定要求，以及环境、健康与安全的政策；④环境、健康与安全保护系统和技术；⑤熟练运营；⑥熟悉各种设备和运营对环境、健康与安全的潜在影响和威胁的审计。

　　审计人员应具有在不同领域进行审计所需要的能力。这些能力包括但不限于以下各点：①人际关系和交通技巧；②工作安排和计划；③对审计过程中发现的潜在不足进行分析评价的能力；④审计人员进行审计时应运用应有的职业审慎态度。

　　六、环境审计依据的内容

　　审计是一项独立的经济监督活动。审计工作依法进行审计就需要有审计依据。环境审计依据，是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳，也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后，据以判断是非优劣，做出审计结论的尺度。环境审计依据包括以下两个方面：

　　（一）有关环境方面的法律、法规和规章

　　1.宪法。即宪法中有关环境保护的规范。我国宪法第9条第2款、第10条第5款、第22条第2款和第26条，均对保护环境、防治污染做出了规定。

　　2.法律。即由全国人大以及全国人大常委会制定的有关环境保护法的规范性文件。包括：《环境保护法》、《森林法》、《渔业法》、《水法》、《矿产资源法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》等。

　　3.行政法规和规章。行政法规是由国务院制定或颁布的调整环境关系的规范性文件。如：《水土保持工作条例》、《森林法实施细则》、《噪声污染防治条例》等。行政规章是由国务院下属主管部门制定或颁布的规范性文件。如：《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》、《土地复垦规定》等。

　　4.地方性环境法规和规章。即由县以上地方人民代表大会、人民政府制定或颁布的有关环境方面的规范性文件。

　　5.国际公约中的环境保护规范。我国先后加入了一批保护资源和环境的一般性国际公约、协定和议定书。主要有：《国际捕鲸公约》、《联合国海洋公约》、《生物多样性公约》、《气候变化框架公约》、《保护臭氧层维也纳公约》、《国际热带木材协定》等。这是衡量和评价我国在环境保护方面，履行国际公约和议定书情况的依据。

　　（二）有关提高环境质量的环境标准

　　环境标准是国家为了控制污染、维护环境质量和生态平衡而制定的各种环境技术指标和技术规范的总称。

　　1.环境质量标准。即在一定时间和空间内，对各种环境介质（大气、水、土壤等）中，有害物质所规定的允许含量与要求。它是确认环境是否已被污染的依据。

　　2.污染物排放标准。它是为实现环境质量标准，根据经济和环境条件，对排出的污染物或有害因素所作的控制规定。它是确认排污行为是否合法的依据。

　　3.环境基础标准。是对制定环境标准的有关名称、符号、原则、指南等做出的统一规定，是制定其他环境标准的基础。

　　4.环境方法标准。它是为环境保护工作中的试验、分析、抽样、统计、计算方法等而制定的标准，是环境纠纷中确认各方面所出示的证据是否合法的依据。

　　5.环境样品标准。是用来标定仪器、验证测量方法具有确定性能的物质所制定的标准，它是实现其他标准的基本物质条件。

　　七、环境审计工作的执行和环境审计部门的管理

　　（一）环境审计工作的执行

　　环境审计工作的执行应包括审计的计划、信息的检查和评价，以及审计结果的通报。审计人员有责任对审计任务做出计划，并予执行，审计的计划和执行应接受监督审查和批准。审计过程中应包括以下各点：第一，审计计划应包括确定目标、安排审计工作、配备人员和报告审计活动。第二，审计人员在检查、评价所收集的信息时，应保持应有的职业审慎态度。收集的信息应是充分、足够、相关和有用的，为审计发现和建议提供一个可靠的基础。第三，在审计过程中，审计人员应向适当的管理层报告发现和建议等审计结果。第四，向被审计者提交报告前，应与管理层举行退场会议，对审计人员的发现和建议进行讨论。第五，在结束审计时，应发表一份签名的书面报告。第六，应就跟踪审计的结果发表一份签名的书面报告。

　　（二）环境审计部门的管理

　　环境审计主任应该恰当地管理审计部门。高级管理层和董事会应对审计工作的目标提出明确的要求，以使审计工作有效地进行。他们应拨给充分的资源，这不仅是为了执行和维持审计工作的需要，也是为了以恰当、及时的方式纠正不规范的行为。高级管理层应通过以下方式确保审计工作获得成功：第一，指示各层次的经理与审计小组充分合作。第二，对审计结果表示感兴趣。第三，及时纠正审计过程中发现的不规范行为。

　　环境审计主任有责任恰当地管理其部门以便做到：第一，审计工作能够完成高级管理层和董事会认可的一般目标和职责。第二，有效果和有效率地运用审计部门的资源。第三，审计工作与准则保持一致。第四，与外部审计间保持协调。

　　审计工作应有一个书面文件或者章程来确定审计活动的范围和运作。章程制定、批准、更改、分发和保持都应有书面记录。章程应该与准则、组织的书面政策、董事会和高级管理层的预期、实务保持一致。

　　根据最新公布的2000年《公众关注社会热点报告》，零点调查显示，中国最受关注的社会热点问题，已从1995、1996年的社会治安，1997、1998年的失业下岗，1999年的廉政建设，转到2000年的环境保护了。我国的审计工作者理应把握机会，借鉴国际先进经验，广泛地开展环境审计，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段和增强审计技能，促进现代审计向更广泛的领域、更高的层次发展。

　　参考文献：

　　[1]上海市审计局。环境审计研究[M].中国财政经济出版社，2002.

　　[2]耿建新，房巧玲。环境保护[J].中国人民大学学报，2003，（3）。