[摘　要]　审计失败，是指会计报表存在重大错报、漏报，而注册会计师又发表了错误的审计意见。由于审计失败，使得投资人和债权人信任了错误的审计信息，造成决策失误；也由于审计失败，致使事务所和注册会计师声誉丧失，严重的可能会造成生存危机。审计失败有外部原因和注册会计师、会计师事务所自身原因，因此，应在提高上市公司质量、完善事务所聘用制度，健全审计收费制度等方面加强管理。

　　[关键词]　审计失败；会计师事务所；注册会计师

　　造成审计失败的原因有很多，既有注册会计师外部执业环境的原因，也有会计师事务所和注册会计师自身的原因。

　　一、外部原因分析

　　（一）会计报表表述不实。会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假账的主要因素排位是：“政府当官的要政绩”为第一因素，占48%：“企业当头的要业绩”为第二因素，占36%：“会计人员要饭碗”为第三因素，占9.33%：“注册会计师要钞票”排在第四位，占6.67%.该问卷调查表明形成假账的主要原因并不在于会计人员和注册会计师方面，而是在于政府和企业的领导方面。

　　（二）会计师事务所聘用制度的不完善。注册会计师只要严格遵守独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，并通过实施适当且必要的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊行为检查出来的。可是为什么还会发生这么多的审计失败，应该说与会计师事务所的聘用制度不无很大的关系。由于我国公司内部治理失效，“内部人”控制现象严重，真正掌握聘任权利的是公司管理层。这就造成注册会计师处在一个尴尬的境地：既要对管理层提供的会计信息进行客观公正的鉴证，又要提供“令管理层满意”的审计报告。稍不小心，注册会计师将面临被解聘的风险。而且目前我国审计市场的特点是：事务所数量多、规模小，市场集中程度低，只要能够拉到业务，拼命压价，恶性竞争。在这种恶劣的市场环境下，为了生存和发展，会计师事务所不得不与上市公司“合作”，出具不实的审计报告，导致审计失败。这也解释了为什么许多造假是那么简单明显，而注册会计师没有看出来的原因。

　　（三）审计收费制度不健全。目前，会计师事务所的收费标准，由各地省级财政部门会同同级物价管理部门制定，会计师事务所提供优质服务和劣质服务所取得的收入是一样的，但由于上市公司会计信息严重失实，事务所要提供高质量服务的成本会很高，而且事务所还将面临丧失现有客户和潜在审计市场的危险。另外，在目前的市场环境下，对注册会计师服务的需求是由政府管制机构的要求而产生的，上市公司对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。企业所需的是价格最低、“麻烦最少的注册会计师服务”，而严格按规范执业的会计师事务所则会受到市场冷落。

　　（四）法律法规不完善。我国现行法律对追究会计师事务所与注册会计师的行政责任和刑事责任的规定相对完善，而对民事责任的规定很笼统，不容易操作。民事责任即是强制注册会计师对受害人的损失予以赔偿。由于刑事责任处罚的不经常性，行政责任处罚的程度较轻，民事责任又不完善，使会计师事务所和注册会计师规避法律责任成为可能，令其造假成本小于造假收益，这在一定程度上助长了注册会计师的侥幸心理，助长了虚假报告的产生。

　　（五）审计准则与会计实务相冲突。依据我国审计准则应该实行以内部控制制度的测试与评价为基础的抽样审计，所以，注册会计师在进行审计时，第一项工作要研究和评价被审计单位的内部控制。而目前我国的会计工作主要是各项会计业务的核算，内部控制的建立、健全没有得到应有的重视，即使已经建立内部控制的，仍然经常出现逾越内部控制的现象，这使得依照独立审计准则执业的注册会计师陷入无所适从的境地。

　　二、事务所和注册会计师自身原因分析

　　（一）专业胜任能力不够。主要表现为：1 由于被审计单位管理层与会计师事务所之间事实上的雇佣与被雇佣关系，被审计的单位管理层成了会计师事务所的“衣食父母”。商业利益的诱惑驱使会计师事务所去迎合管理层的需要，从而背离独立客观、公正的要求，导致审计失败。2 注册会计师未能完全遵守独立审计准则的某些要求。例如独立审计准则要求，应收账款的询函证应由注册会计师统一发放，统一收回。而在银广夏案件中，他们在对天津广夏的审计过程中，将所有证函交由公司发出，并且未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。3 注册会计师未能保持应有的职业谨慎，轻易接受客户所做的解释。

　　（二）对客户的业务经营状况了解不深。深入透彻了解客户经营现状，评估客户的经济状况，有助于注册会计师评估客户财务报表有无出现重大错误或舞弊的可能性。客户的经济状况不佳，可能影响管理阶层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。对客户经营状况不甚了解，具体表现为：1 对于客户所处的经营环境没能掌握，对其所处产业情况认识不够。2 对客户的产品、制造过程及制造设备了解不够。3 对客户高级管理层过去的背景了解不够，对高级管理阶层的思想及作风未予正视或评判有误。4 对管理层的陈述及声明给予过分的信赖。（5）对客户的主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视。

　　（三）制定的审计程序不妥。不能制定科学的审计计划和采取有效的审计程序是审计失败产生的重要原因之一。具体表现为：1 未能妥当应用分析性复核程序。注册会计师应充分运用分析性复核程序，通过对客户重要的比率或趋势进行分析，了解客户的基本情况及变化原因。但是，我国注册会计师一般不重视分析性复核程序，难以发现客户会计报表和其他会计资料的异常变动。2 执行内部控制测试不当。对内部控制的符合性测试的目的在于减少实质性测试的时间和范围。但是注册会计师由于受时间预算的限制，希望其测试结果支持内部控制良好的假设或见解，即使出现例外情况，也难以坚持扩大抽样范围，因为这样做可能会超出时间预算而影响其工作绩效。

　　（四）事务所内部管理不力。会计师事务所的质量控制制度是非常重要的，质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。会计师事务所的内部管理不力，使得事务所品质不高，造成审计失败。具体表现为：1 主任会计师或项目经理未投入足够的时间于所承办的事件。2 将重要工作授权给职级较低或训练不足的人员。3 在执行审计过程未能对助理人员给予有效的或适时的督导或品质管制。4 审计团队上下之间沟通不畅。5 没有严格执行三级质量复核制度。

　　三、避免审计失败的对策

　　（一）提高上市公司质量。完善上市公司内外监督机制，减少内部董事的比例，防止董事会被内部董事控制；建立独立董事、监事组成的审计委员会，负责对公司的经营和财务活动进行审计监督，并拥有聘用、解聘会计师事务所的决定权；加快建立和完善经理人竞争市场，使得内外监督约束机制能够对上市公司管理层施加足够的压力。另外，在资本市场中，政府不应过多干预企业经营，承担“救市”的责任。

　　（二）完善会计师事务所聘用制度。完善聘用和更换机制，为注册会计师审计的独立性提供制度上的保障。证监会应加强对上市公司变更会计师事务所的监管，对上市公司不合理的变更事务所行为予以处罚。同时，因出具非标准无保留意见而遭到解聘的会计师事务所应勇敢站出来说明真相，使上市公司妄图收买审计意见的行为不能得逞。

　　（三）健全审计收费制度。健全的审计收费制度既要体现按质论价，又能制止事务所之间的压价竞争。根据成本———效益原则，低价的审计报告大多质量较低，存在着审计失败的风险。因此，各地注册会计师协会应该将质量监管与价格监管结合起来，着重对低价的审计报告进行检查，一旦发现未完全遵守审计准则的会计师事务所和注册会计师，给予重罚，使其造假成本远远大于造假收益。

　　（四）完善CPA民事赔偿制度。在完善了民事赔偿制度之后，那些在执业中未勤勉尽责，甚至与上市公司合谋舞弊的注册会计师，就可能面临声名狼籍，甚至倾家荡产的危险。这样既加大了法律的威慑力，又减少了注册会计师执业中过失和欺诈行为。最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的颁布，对于注册会计师行业来说，意味着证券审计民事赔偿责任风险的真正降临。至此，证券审计民事赔偿责任，对于注册会计师而言不再只是警钟，已成为现实。

　　（五）提高注册会计师的风险意识和专业技能。注册会计师应该充分认识独立审计是一项带风险和重大责任的工作，从思想上保持高度警惕，始终将职业谨慎作为执行审计业务的立身之本，坚持独立性原则，实事求是、客观公正地对被审计事项进行评价。另外，要提高审计人员的专业技能，使其能掌握审计理论和方法，熟悉会计准则和会计制度，了解与审计有关的法规制度以及其他审计标准。要善于利用相关专家的工作，降低审计风险。

　　（六）建立健全事务所质量控制制度。会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部控制制度，并将制度推行到每个人、每个部门和每一项业务，促使注册会计师按照专业标准的要求执业加强工作底稿的内部审核工作，对每个客户的审计底稿进行复核，保证审计质量。特别是要贯彻落实审计工作底稿三级复核制度，不能使复核制度流于形式。

　　（七）建立和完善注册会计师责任险制度。注册会计师在执业的时候，除了主观上恶意违法造成审计失败外，客观上也面临着很多无法控制的风险如审计水平、审计方法有局限，从而造成审计失败。而责任险能够帮助会计师事务所减少审计失败成本，提高其抵御风险的能力，同时也保护了委托人以及相关利害人员的利益。

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