「摘要」出于监督环保有效实施并实现预期目标的需要，产生了环境审计。它既是环境管理体系中的组成部分，也要对环境管理系统进行评估，二者关系非常密切。作为一种审计类型，环境审计与传统审计既有共性，也有其特性，其审计内容也有特殊要求，因此，环境审计的依据、审计程序、审计报告等方面都有与传统审计不同的地方。由于环境审计仍是新的事物，还需要从宣传、试点及推广等方面做工作。

　　「关键词」环境管理　环境审计　程序　探讨

　　一、概述

　　人类社会不断发展带来社会物质和精神文明前所未有的丰富与繁荣。与此同时，也带来了日益严重的环境破坏，危及可持续发展。有鉴于此，20世纪60年代有识之士发出保护环境的强烈呼吁，一些国家和世界组织开始寻求对策并采取行动。联合国在三十年中召开三次全球环境保护会议并组织许多国家签定共同协议，对整治环境危害取得重要成效。出于监督环保有效实施并实现预期目标的需要，环境审计相继产生，体现了审计应有的职能并取得若干成果。尽管如此，环境审计也只是初步实施，若干理论与方法问题尚未解决。我国十分重视环境保护，二十年来获致良好业绩。环境审计同时施行，审计领域正在深入。但与举世情况类同，在环境保护和生态建设，以及开展环境审计方面，亟待针对现实问题研究解决方法，从而顺应急需，与时俱进。为此，就环境审计几个问题提供商讨。

　　二、概念

　　环境保护、环境管理、环境审计，此三者是一共同体？或分属不同概念？本文认为既需要整合又需要区分。

　　（一）关于环境保护的概念。环境是指影响人类生存和发展的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体。环境保护乃是泛指防护环境危害与维护生态协调的范畴，其范围有二种概念：

　　1 狭义的环境保护包括：大气、水质、废弃物污染的防护，以及水土流失、土壤变质、沙漠化等方面的防护和治理。

　　2 广义的环境保护除上述事项外，还包括防护物种灭绝、资源枯竭，以及人口控制等方面。（二）关于环境管理的概念。乃是实施环境保护的职能，例如下列事项：

　　1 组织机构。如世界性组织：联合国的环境与发展委员会、环境规划署；国家性组织：如我国人大常委会下设环境与资源（发展）委员会、国务院所属环境保护局；基层性组织：如企业的环境保护机构。

　　2 法规体系。包括：（1）根本法，如我国《宪法》对环境保护有五条规定；（2）基本法，如人大通过的环境保护法；（3）单行法，如我国的大气污染防治法、水污染防治法；（4）行政法规，如我国的矿产资源法、建设项目环境保护管理办法等法规中的有关事项；又如有关环境事项的许可证、费用征收、考核制度；（5）国际协议，如京都协议书等。这些，形成为环境保护的法规体系。

　　3 环境标准。它是界定、检查、评价、考核一定环境保护事项是否达到遵循政策、贯彻法规、实施控制、目标要求的准绳。如污染物排放标准、环境质量标准、环境基础标准、样品标准、方法标准等。

　　4 环境政策。包括国家或区域一定时期防护与治理环境的战略、原则、对策、方针，以及实施环保的准则，是指导制定环保规划、方案和项目的依据。

　　5 环境规划、方案、项目。包括全面和区域性的防护或治理规划、长期或短期的防护或治理计划、一定范围或事项的防护或治理方案；对一定范围或事项所制定的防护或治理项目。它是系统化的指导和控制实施环境保护的纲领。

　　6 控制系统。包括实施环境保护和治理的机构与人员的责任、主要的措施、项目完成的期限、达到的目标和标准等方面。一般以部门、项目为单位，从责任、措施、监测、检查、记录、报告、考核等环节，对实施环保活动进行系统的控制。

　　7 资源预算。包括物资和人力的具体计划和分阶段的资金来源与运用的预算。

　　8 业绩考核。对实施环保项目、计划、方案在一定时期或范围，按预期成果、指标、标准所进行的检查、评价和考核。

　　9 环境报告。包括环境状态、治理现状、防护和整治成果，或是绿色产品等全面性或单项性的报告。有些学者认为，环境审计也是环境管理系统的组成部分。同时，环境审计还要评估环境管理系统；二者关系非常密切，而且环境管理系统是环境审计的对象。

　　（三）环境审计的概念。由于经济和科技的迅猛发展以及社会的不断进步，现代审计与传统审计比较起来有了很大的区别。传统的审计主要涉及经济活动，现代审计的概念大大发展，既涉及经济活动，还深入到社会领域乃至科技领域；审计内容大大扩展，除传统的财政财务审计之外，增加了绩效审计、管理审计、质量审计以及社会相关审计等等。环境审计属于社会相关审计中的一种；除此之外，还包括老龄问题、妇女问题、安全问题等等，其目标是追求社会公正。

　　审计概念的发展，必然引起审计职能的扩大。这是由于随着审计概念的发展，受托责任的范围也不断扩大。在经济、法律、政治、社会以及自然环境等各个方面都有评价受托责任履行情况的问题。因此，传统审计认为，监督是最重要的职能，而现代审计除了重视监督职能，还有评价、鉴证、管理、服务等多种职能。例如在环境审计中就要评价有关人员环保责任的履行情况。因此环境审计的概念是对环境管理履行责任所进行的经济监督和评价活动。它的主要概念和内容，将在下文概述。

　　三、定义

　　正如上述，有些学者认为，环境审计既是环境管理系统的组成部分，又具有监控和评价环境管理系统的职能；类似于内部审计本身既是内部控制的组成部分，反过来它又具有评价内部控制的职能。但是，环境审计至今缺少确切定义。在专题会议、有关组织、或书刊中对此多次论及，均无定论。例举以下三个方面：

　　（一）国际会议。最高审计机关国际组织于1995年在开罗举行第15次国际审计大会，首次以环境审计为主题，124个国家提交的专题论文中有三份概述了审计定义，会议总结《开罗宣言》归纳研讨成果，只表述如下框架：

　　———环境审计与政府审计开展的一般审计无重大差别，但有别于内部机构专业性更强的环境审查；

　　———环境审计可包括各种类型（财务、合规、绩效）审计，有些论文涉及环境管理不善引起的负债，可在财务审计中审查；

　　———绩效审计包括3E，有些论文认为应加第4个E（环境），而一般3E可包括环境审计权限；

　　———可持续发展概念不应在环境审计定义中起独立作用。此外，就政府审计的环境审计对私营企业的可能性作了讨论，在定义中不应包括此项权限。

　　（二）职业组织。如国际商会、国际内部审计师协会、国际标准化组织等都对环境审计的定义加以研究，其中：

　　美国环保局表述为：环境审计是由会计师事务所或其它法定机构，对与环境有关的业务经营活动，进行系统的、有证据的、定期的、客观的检查。

　　国际标准化组织认为：环境审计是客观地获取证据并予以评价，以判定特定的环境活动是否符合审计准则的一个验证过程。

　　（三）审计书刊。如《审计研究》和《审计研究资料》从1996年以来发表二十多篇论文，国内外也有一些专著，对环境审计定义有所表述。2002年出版的《国际审计》一书博引各次会议、组织、书刊所列环境审计之后，归结为“是由有关审计组织，依据环境法规、政策和标准，遵循审计准则，系统地、定期地对被审计单位的环境活动、环境财务信息和环境管理系统的真实性、合规性和有效性进行监督、评价和鉴证，并将审计结果报告委托方的活动”。综览上述环境审计的定义，形成如下框架：

　　1 由一定审计组织所实施；

　　2 按审计准则及其程序办理；

　　3 客观地取得审计证据对照一定标准并作出结论；

　　4 对环境保护的管理活动及其成果进行独立性监督和评价。

　　四、类型

　　环境审计是一种单独的种类还是包含在其它类型（财务、合规、效益）之内？有不同观点。

　　（一）在实施财务、合规、效益审计或经济责任审计过程中，把环境保护事项包括在内；

　　（二）按环保项目实施单独的环境审计，它包括信息真实、财务合规、业绩成果和责任履行各方面。

　　值得注意的是环境审计存在的特点：

　　1 宏观与微观的环境保护事项，如一个江湖或水域污染的全面治理，大面积水土流失与土地变质的改造，或只是局部区域或单位环保事项的整治，有些能在财务或效益审计中予以包容，有些则难在其它审计过程兼顾而需单独进行。

　　2 事前与事后的环境保护事项，如对政策、规划、计划、预算的审查，难于纳入其它审计类型。又如对一个区域或单位、产品提出的环境审计报告，是对有关方面的独立鉴证。

　　3 一定范围或系统过程的审计活动，如ISO14000环保认证体系中，环境审计作为实现标准化的一个环节，定期或不定期地予以检查、监督。

　　因此，内控评审或风险评估，实施财务、效益审计都不可欠缺；而独特地对内控或风险事项集中地加以评审，则成为单独的审计项目或类型。环境审计与此类同，它形成专项或综合、整体或局部的审计活动，而专项的、整体的则构成单独的类型。环境审计成为单独的项目时，可能对一定范围、一定时期的环保事项进行全面、整体审计，也可能只就其某些事项的合规性，或是对真实性、效益性实施审计。

　　五、内容环境审计内容存在较多争议问题。一般从审计主体表明其审计要点。

　　（一）政府审计，有如下内容：

　　1 环境政策、规划、项目的划定；

　　2 各级组织、区域对政府环保法规与世界协议的执行；

　　3 现行政策以及非环境政策和项目对环境的影响；

　　4 环保管理系统的有效性；

　　5 环保预算；

　　6 政府和外援环保投资的运用；

　　7 主要项目的成本效益和绩效；

　　8 环保资源分配的有效性和实施成果；

　　9 环境报告或有关报告中会计信息的真实、财务收支的合规、环保活动的业绩。

　　（二）内部审计，有如下内容：

　　1 检查、发现、报告危害环保的主要问题；

　　2 反映达到或不符环保标准的信息；

　　3 评价遵守环境政策、法规的情况；

　　4 审查环保管理系统和有关内控系统的健全和有效，并反映其薄弱环节和失控问题；

　　5 生产、技术、经营、贮存、运输过程中危害环保的事项；

　　6 对购入、租赁、企业组合等房地产的环境状态的报告或评估意见进行检查；

　　7 环保负债的评估；

　　8 环保资金的筹集和分配的合规性与有效性；

　　9 企业环境政策、计划、项目的制定和资源的分配；

　　10 项目有效实施和业绩；

　　11 环保成本收益和资金运用效果；

　　12 有关环保资产、负债的真实、合规、效益性的评价；对市场营销（绿色产品）的影响；

　　13 配合外部审计；

　　14 环境报告和有关信息的审查；

　　15 向管理当局提出审计结果、存在风险、资金运用、实现效果的报告；

　　16 对员工的环境教育和训练的状况。

　　（三）民间审计，主要是：

　　1 接受委托按一定事项进行审计；

　　2 评价有关环境保护的会计信息；

　　3 评价环保成本及其负债的公允；

　　4 评价环境报告和有关信息的真实和合规；

　　5 对政府、社会、管理当局提出的报告进行鉴证。

　　上述仅为一般内容，许多国家的政府、企业还有若干审计要点。争议的问题如：

　　1 应否实施事前审计？特别是环境政策，如无政府授权，难以审议。

　　2 政府对私营企业的环保活动应否审计？一般认为有政府或外援投资即应实施。

　　3 环境审计存在许多专门技术问题，需有外部专家参与，特别是注册环境审计师。

　　六、依据环境审计的依据

　　主要包括以下各方面：

　　（一）环保政策、方针、战略。即如1992年里约热内卢环境与发展会议后，我国在1994年发布关于环保的白皮书中确定的十二项基本战略。

　　（二）环境法规。我国重视环境保护和生态建设，二十年来已形成比较健全的法规体系。

　　（三）环境标准。我国已颁布多项环保标准并全面推行，随着环境治理的成效对有些标准还相继升级。一些国际标准也是评价环保成果的参照指标。企业内部还按发展绿色产品的需要制定有自我约束的标准。

　　（四）会计准则、财务通则和与环保有关的会计政策及财会制度。

　　（五）审计准则。

　　环境审计的依据要比一般审计类型所采用的法规多、范围广，审计人员对此需具有丰富的相关知识。更重要的是当前实施环境审计的依据存在许多不足之处，如：

　　1 环保资金运用的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算不实。

　　2 有些环保的效果和成本难于计量，采用推算产生的数据很难作为审计依据；特别是有的事项非货币计量，其成果或损失在会计信息中无从披露（附实例）。

　　3 环境法规尚未健全，有些环境立法还不完善，有待及时补充、修订。

　　开展环境审计要有健全的审计依据，完善的环境法规体系，研究和制定环境会计准则，包括环境会计政策和财务处理，以及制定相应的环境规范等，都是实施环境审计所需研究和解决的重要问题。

　　七、程序环境审计要采取一定的审计程序，才能系统组织审计活动，提高审计效率，保证审计质量。审计程序具有二种概念：

　　（一）是审计过程的阶段与步骤，即如准备、实施、报告三个阶段，或其后的后续审计过程。

　　（二）是审计活动必须具有的手续和要点，如对资产审查所有权、存在性、真实性、合规性；对负债审查全面性、合规性、真实性；而在审查其全面性时，需要查明主要环境风险事项、评估损失数量，披露其现有的潜在的负债数额等。

　　基于环境审计的复杂性，制定审计程序需要考虑它具有的特点。例如：

　　1 制定审计方案（计划、大纲）是准备阶段的落足点，在此之前要注意以下事项：（1）衡量环境风险；（2）查阅环境法规和有关规章、制度；（3）查阅环境报告和有关的会计报告等资料；（4）查阅与环境有关的会议记录、政府通报、舆论反映、投诉文件等，了解环境危害、损失或环保成效等事项；（5）评价环境管理控制系统；（6）听取环保和有关部门的陈述。

　　通过以上系统调查，才准确把握实施环境审计的范围、重点和方法。

　　2 检查、取证、分析、评价是实施阶段的主要环节。环境审计要通过一定的方式和方法进行检查，取得充分、可靠、相关、有效的证据，对照审计依据和环保指标、标准，加以分析、鉴定、综合而形成审计结论，才能完成审计的实施过程。它除采用一般的审计方式和方法外，还采用以下形式：（1）审计方法着重于现场的检查、核对和分析、对比。（2）审计方式除直接、单独实施审计活动之外，有时还采用同期的、联合的、协作的方式进行审计。即：就同一项目由几个审计组在不同区域同期审计；或是对一个项目由几个审计组联合审计，以及联合并同期进行的协作审计。

　　（三）环境审计的报告阶段，应提出环境审计报告和改进环境管理建设书。

　　八、报告

　　环境审计报告是对环境报告或环境状态的证实，特别是环境危害产生损失或治理业绩的数据，以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。

　　环境审计报告一般有项目报告和期间（如年度或几年）报告。政府审计的主要报告提交政府和议会；内部审计的报告提交本单位的管理当局和地区环保部门；民间审计是接受委托所作的项目报告，提交委托审计的管理当局并可向社会公布。

　　环境审计报告一般包括如下要点：

　　（一）环境状态：

　　1 本区域或组织的环境状况，存在的风险及其对内部和外部的影响；

　　2 遵守环保法规和达到环保标准的状况；

　　3 已揭露和潜在的环境危害主要事项、成因与治理措施，取得的成果和未解决的问题；

　　4 环境报告或有关环境资源的真实性与合规性。

　　（二）会计信息：

　　1 遵守和采用的信息披露与资金运用的财务会计政策；

　　2 环保资金来源的保障程度，包括资金渠道、数量筹集和到位时效；

　　3 资金使用的合规性；

　　4 有关环保的资产、负债、费用的真实性和合规性；

　　5 环保或有负债的评估；

　　6 会计报告中有关会计信息披露的真实与合规。

　　（三）治理绩效：

　　1 环保治理达到预期目标和法定标准的成果，对内体现的微观效益与对外提供的社会效益；

　　2 环境治理成本和效益的评价；

　　3 绿色产品（或区域）对内与对外产生的效益；

　　4 对原有环境治理绩效数据的评价。

　　（四）建议事项：

　　1 待治理或潜在的环境风险，需要采取的主要治理措施；

　　2 环境管理系统和有关内部控制系统的薄弱环节或失控所在，应予健全或加强的意见。

　　九、启示

　　环境审计是近三十年新发展的审计领域，通过审计实践和理论探索，积累初步经验并体现了良好效果。我国社会经济正加快发展步伐，环境治理和生态建设必须同步迈进，环境审计面临的任务将日益繁重和艰巨。通过近期对此新审计领域的研讨和探索，从中获得以下启示：

　　（一）环境保护是人类可持续发展的重要保证；加强环保管理与开展环境审计成为迫切的任务；而要达到良好的环保目标，首先必须树立和强化全民的环保意识，大力进行宣传教育。

　　（二）环境审计范围广，问题多，需要重点深入，才能有效开展。从审计的权限与力量着眼，宏观领域的审计事项有赖于政府审计，微观领域的审计项目则有待开展内部审计。

　　（三）组织企业参加ISO14000环境保护认证体系是实现企业环境保护自我约束、绿色产品开拓营销市场的双赢措施，同时有效推进企业开展内部环境审计。

　　（四）环境审计不仅要有财务、会计、审计技能，更需拥有环保科学技术知识。注册环境审计师的道德准则和实务准则（国际注册环境审计师委员会1999年12月发布）提出了若干新的要求。应当培训若干具有此项新技能的审计人员，承担环境审计的新任务。

　　（五）我国开展环保的时间不长，缺乏经验，开展环境审计的时间更短，有必要借鉴发达国家和国际组织的成功经验，把他人的经验和我国实际相结合必能使我国的环境审计事业更快更好地发展。

　　（六）理论源于实践，为了能够尽快形成具有中国特色的环境审计理论和方法，建议由中国审计学会组织学者、专家和审计工作者，深入进行两项环境审计试点，一是选一地区，从宏观的社会效益出发；二是选一企业，以治理环境生产绿色产品为落足点；安排项目、制定计划、实施审计。通过实践探索，创新环境审计的理论和实务。