摘要：目前，控制审计质量已成为各国审计机关的一项核心工作。可以说，审计质量是国家审计的生命线。要使国家审计项目质量控制落到实处，必须采取一些专门方法，以确保审计质量。严谨有序的项目质量控制，必须依赖于科学的方法来实现。鉴于此，本文尝试探讨我国国家审计项目质量控制方法问题，主要包括现状分析、完善思路及方法体系的构建等内容。

　　关键词：国家审计；审计项目；质量控制方法

　　一、国家审计项目质量控制方法现状分析

　　自1983年审计署成立以来，国家审计就一直面临任务重、人手紧的窘境，实务中存在“三年审一次、一次审三年”的独特现象与此不无关系。目前全国的审计对象大约有100万个左右，全国的审计机关才8万多人。[1]在人手不足的条件限制下，国家审计机关一直背负着巨大的审计业务压力，严谨有序的质量控制工作自是无暇顾及。

　　近年来，在审计署的领导下，国家审计项目质量控制问题逐步被提上日程。2004年4月1日，我国实施了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，开始着手建立国家审计项目质量控制制度体系，强调严格审计质量管理，实行审计全过程质量控制。并着重强调审计项目质量控制是一个系统工程，须从审前、审中、审后各个环节进行严格控制，方能达到其应有目的。

　　目前，各级国家审计机关在执行项目审计业务时均缺乏严格的质量控制流程，方法较为单一。具体就执行项目审计业务而言，其方法运用较为偏重于审中这一环节的过程（或技术）控制，对审前、审后环节缺乏应有的控制；一般采用内部复查的内部控制方法，强调审计组内的分级督导复核以控制质量，辅之以审计结果公告的外部监督机制。

　　在现行机制下，审计项目质量控制取得了一定成效。采用内部复查的方式，便于审计组及时发现、纠正问题，为审计项目的质量提供了一定保证，且复查人员对审计项目非常了解，进而有利于提高审计质量和效率；同时，将审计结果予以公告接受公众监督，体现公众拥有“知情权”的宪法精神，保障了委托人（人民）的根本利益，是对监督者（国家审计）本身的再监督，在一定程度上也有助于审计项目质量的提高。

　　但是，现行机制也存在较为明显的缺陷。采用内部复查的方式，复查人员难以客观公正，因可能使原审计人员产生抵触情绪，而碍于情面使复查难以深入，导致审计项目质量的控制成效受到一定的影响，审计项目质量无法从根本上得到保障；同时，将质量没有保障的审计结果予以公告会存在审计风险和法律责任隐患，可能会导致审计机关的权威性与公信力受到质疑。

　　可喜的是，我国有些地方的审计机关能够直面现行机制的不足，勇于创新，敢于改革，为审计项目质量控制探索出一些值得推广的新路，为审计项目质量控制的制度化、规范化提供了一些有益的经验。如审计署广州特派办积极探索加强审计质量控制的新思路，将审计质量控制贯穿于审计项目全过程，取得了较好效果。其经验具体可归纳为：在审计工作中认真开展审计质量控制，从大处着眼，以审计方案明确工作重点；从小处入手，以审计日记细化工作要求；积极运用现代审计技术方法降低审计风险。[2]

　　二、完善国家审计项目质量控制方法的思路

　　从上述分析可知，我国国家审计项目质量控制的现状还不尽人意。这些不足的存在，或多或少与审计力量不足有一定的关系，但审计机关没有科学地运用相应的控制方法是更为关键的原因。目前，在政府不可能增加编制充实审计力量的前提下，审计机关应从客观实际出发，合理地选择运用科学的方法，达到强化审计项目质量控制的目的；同时，应尽可能使之制度化、规范化。因而，应在现有基础上对国家审计项目质量控制方法加以必要的完善。

　　（一）在审计组层面，积极探索运用现代审计技术方法，加强审计项目质量的全过程控制。科学的质量控制方法，往往能取得事半功倍的效果。在执行具体的项目审计业务时，审计组应从审前、审中、审后等各环节入手，采用科学、适当的方法来加强质量控制，克服目前过于关注审中控制的弊端。具体而言，在审前环节，应注重了解被审计单位内部控制的设计和运行情况，充分了解控制环境，评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施，进而在审计方案中明确工作重点；在审中环节，应注重PDCA工作循环法、质量区域控制法等现代审计技术方法的运用，降低检查风险；在审后环节，应加强跟踪性的后续审计，以保障所取得的审计成果。

　　（二）扩充内部复核层次。国家审计项目审计的内部复核包括审计组和审计机关两个层次。目前内部复核主要是强调审计组内的多级督导复核，存在一定的局限。在现有的基础上，应扩充内部复核层次，建立由审计组、审计组所在部门、审计机关分管领导（或可设立审计机关审计质量业务会议和总审计师等机制）等多级复核，层层把关，以保证审计质量。

　　（三）强化审计结果公告制度。实行审计公告制度，体现了“谁委托审计就向谁报告结果”的审计公理，也是对监督者（国家审计）本身的再监督。从世界范围看，积极有效地推行审计公告制度已成为国际通行做法和保障执政为公、审计为民的关键措施，是审计先进性的标志性特征。目前，我国审计公告制度更多地体现为象征意义，截止目前审计署仅发布12份公告，相对于庞大的审计业务量明显过少；且存在法律约束力不强，透明度较低，社会公众知晓率不高等缺陷，外部制衡作用有限。[3]因而，强化审计结果公告制度非常必要，以更好地保障委托人（人民）的根本利益。

　　（四）引入外部同业复核的监督机制。我国国家审计项目质量控制主要是通过内部控制来实现，缺少外部业务监督，缺乏有效的外部制衡机制。引入外部同业复核可望解决上述弊端，有利于克服国家审计的自身局限。

　　三、构建国家审计项目质量控制方法体系的探讨

　　审计项目质量控制是一个系统工程，其质量控制方法应有其严密合理的逻辑体系。笔者认为，可借鉴上述思路，并结合国家审计的特点，合理地构建国家审计项目质量控制方法的逻辑体系。该体系应从内部质量控制和外部质量控制两方面来构建，内部质量控制包括审计机关和审计组两个层面的控制，外部质量控制主要包括审计结果公告和外部同业复核，其逻辑框架如下图所示。

　　（一）内部质量控制方法

　　在内部质量控制中，审计机关包括审计组所在部门、审计机关分管领导两个层次，主要运用制度控制法、质量复核法。运用制度控制法，通过建立各种质量控制制度，以监督、约束和规范审计主体行为；运用质量复核法，审计组所在部门、审计机关分管领导分别履行一般复查、重点复查的职责。在审计组层面，可运用制度控制法、质量复核法、PDCA工作循环法、区域控制法、自查互查质量法等方法，以加强审计质量的过程控制。

　　1 审计机关内部质量控制方法

　　（1）制度控制法

　　制度控制法适用于审计机关和审计组。制度控制法是指审计主体通过建立健全各种质量控制制度，以监督、约束和规范审计主体行为，提高审计质量的方法。对于审计机关而言，一方面应通过制度控制来规范审计主体行为，另一方面还必须通过一定的制度控制来硬化审计主体的责任约束。

　　（2）质量复核法

　　在项目审计过程中，通过一定的程序，结合实际情况建立严格的质量复核制度，经过多层次的复核十分必要。在制度架构中，应对有关复核人级别、复核程序与要点、复核人职责等作出明文规定。质量复核法具体包括审中复核和审后复核两种形式。

　　结合项目审计的特点，扩充内部质量复核层次，建立由审计组、审计组所在部门、审计机关分管领导（或可设立审计机关审计质量业务会议和总审计师等机制）所组成的三级复核制度，分别履行详细复核、一般复核、重点复核的职责。审计组侧重于审中的详细复核，应指定专人或复核小组对审计过程中业已完成的业务跟踪进行质量复核，属动态的质量控制；审计组所在部门、审计机关分管领导则更为强调审后复核，在作出正式的审计结论前，对审计组业已完成的全部审计业务进行质量把关，常运用于审计完成阶段。

　　2. 审计组内部质量控制方法

　　（1）制度控制法

　　制度控制法适用于审计机关和审计组，上已述及。对于审计组而言，主要体现为通过制度控制严格质量控制流程，尽量做到规范化、标准化，使之成为控制审计质量的长效机制。

　　（2）质量复核法

　　质量复核法在审计组内部质量控制中的运用在“审计机关内部质量控制方法”部分已论及。

　　（3）PDCA工作循环法

　　借鉴全面质量管理理论中PDCA工作循环法的原理，我们可将审计项目质量控制过程分为四个步骤进行：1）计划（Plan），针对某一具体项目进行分析，制定计划和措施；2）实施（Do），认真执行计划并严格落实各项质量控制措施；3）检查（Check），对计划实施情况进行考核，找出存在的问题与差距；4）处理（Action），总结经验，予以标准化以便在今后的工作中推行，如检查的结果与预定的计划不一致的话，则要查明为什么并采取措施加以解决。进而周而复始，形成有机的质量控制循环机理，切实保障审计项目质量。

　　（4）区域控制法区域控制法

　　是指审计人员将整个审计对象划分为重点审计区域和非重点审计区域，然后对两个区域分别实施详尽程度不同的控制，全面监督和重点检查相结合，以确保审计质量的方法。具体到国家审计项目质量控制而言，计划阶段确定重点审计区域是整个控制的关键，以审计方案明确工作重点；然后，实施阶段分别重点区域和非重点区域实施不同的策略进行审计，以审计日记细化工作要求，尽可能做到全面监督和重点检查相结合；最后，完成阶段侧重于控制策略的质量复核，确保审计质量。

　　（5）自查互查质量法

　　自查互查质量法主要适用于审计组采用，应是质量复核法在审计组层面运用的具体化。自查互查质量法是由审计组中进行审计的审计人员进行，一般适用于审计组作出审计结论之前。

　　自查法，就是审计人员分别根据自己所担负的审计任务，对自己所进行的审计工作进行追溯性检查，以检验审计结果质量的方法。互查法，是指由审计组中担负不同审计任务的审计人员相互之间对审计业务过程进行追溯性检查，以检验审计结果质量的方法。特别需注意的是，在自查中审计人员对自己的工作进行复查，受惯性的影响可能使自查流于形式，因而，应严格审计人员的自查责任；互查法虽有助于克服上述局限，但也可能存在碍于情面复查难以深入、或不熟悉情况影响效率等不足。

　　（二）外部质量控制方法

　　在外部质量控制中，主要运用审计结果公告、外部同业复核等方法。但是，外部同业复核目前在我国并没有运用，属于制度创新的尝试。如何构建外部同业复核制度是值得探讨的问题，谁来复核、复核什么、怎样复核等问题亟待解决；另外，潜在的法律障碍和实务界的观念可能会影响其效用的发挥。

　　1. 审计结果公告

　　所谓审计公告制，就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理、处罚意见等。[5]

　　审计公告的范围可分为三个层次：一是对社会公众的公开，主要是涉及有关国计民生的重大审计项目；二是对被审计单位公开，主要是对审计目的、内容、处理结果、审计举报及监督电话进行公开；三是对有关主管部门公开，公开的目的是一方面取得他们的支持配合和监督，另一方面让他们了解被审计单位的审计情况和审计建议，以使其更好地改进自身的工作。

　　2. 外部同业复核

　　外部同业复核是指由独立于国家审计机关的外部审计组织执行质量复核，以确保审计质量的方法。

　　外部同业复核在复核期间应该确定被检查的审计组织的内部质量控制系统是否充分，被检查组织是否遵循质量控制政策和程序，为遵循适用的专业规范提供合理的保证；审计组织应该根据外部同业复核的结果采取适当的补救措施，为质量控制提供双保险措施。

　　参考文献

　　[1]李金华。对20年来审计工作的思考（上）[J].中国审计，2003（1）

　　[2]吴克波。探索审计质量控制新路子———审计署广州特派办强化金融审计质量控制[J] 中国审计，2005（7）

　　[3]黎四龙。审计公告制度的国际比较及借鉴[J].广东商学院学报，2004（6）

　　[4]GAO.美国政府审计准则（审计署科研所译，2003年修订版）[M] 北京：中国财政经济出版社，2004.

　　[5]张龙平。我国审计公告制问题研究[J].审计研究，2003（6）。