［提要］  绩效管理是一个以组织战略为导向的、持续沟通的反馈控制系统，是一个组织内部实施管理和控制的必备手段。它一方面在企业内部进行沟通，让全员上下有一个一致的战略观念，把战略转化为具体行动的指南；另一方面又通过对工作成绩的评价，将结果与目标相对照，控制战略的实施效果。本文将从评价指标和评价过程两个方面对我国会计师事务所绩效管理工作加以分析和评述。

    绩效评价指标

    在绩效评价体系中，评价指标的选择是否适当是非常重要的。1992年，Kaplan和Norton在观察现在企业经营管理和绩效管理的巨大变化之后，总结出"平衡计分卡"的基本思想，认为业绩评价应当以"战略"为导向，并主张将这一目标具体体现到顾客、内部经营、学习创新和财务等四个方面，让组织中各个层次、各个部门的人员都能了解自己的工作在整个组织中的作用。在这里，我们将主要按"平衡计分卡"的四个方面来衡量指标选择的质量。

    （一）国内大所的情况

    我们将以国内一大型事务所为例展开分析。该所成立于1998年，目前有注册会计师近100名。其内部的垂直结构分若干层次：第一层次为合伙人；第二层次为高级经理、部门经理、部门副经理；第三层次为审计经理、高级项目经理、项目经理；第四层次为审计员。该所中的绩效评价主要是按年和按项目进行的。但按项目评价不区分各类人员，而年度评价则区分。我们首先看其年度指标，然后再看其项目指标。

    1.年度考核指标

    年度考核表格每一层次人员适用一种，也可用于"试用考核"和"临时考核".每张表分两部分，第一部分是由被考核人填写的"述职报告"，第二部分是按指标填写的考核表，其中有被考核人的自我评分、还有第一和第二考核人的评分。

    所有员工都有三个方面的要求：能力、绩效与态度。其中，第一大类指标"能力考核"分：专业知识和技术能力，管理、组织能力和完成工作的能力。所谓专业知识和技术能力主要包括：会计、审计基础理论和专业知识，对各类有关政策、法律的熟悉，发现问题、解决问题的能力，以及对实务经验加以总结的能力，电脑技术能力，工作底稿和报告的审阅能力，专业文献的写作能力等；所谓管理、组织能力则包括：工作合理计划、适当分配工作、工作压力下保持平衡、沟通能力、拓展业务的能力等；所谓完成工作的能力指的是按时完成工作、有效工作、向上报告问题、理解工作性质、获取和处理信息等。对于审计员，还要求工作底稿的编写必须具有全面性、逻辑性，简明扼要，结论合理，解释清楚等要求。

    第二大类指标"绩效考核"主要考察工作完成情况、效率、与客户的关系、上下沟通、主动性和积极性等。对不同层次的人员这类指标考核的差异很大。对第二层次人员即高级经理、部门经理和副经理，绩效考核主要考核工作组织能力、任务完成的情况、工作量及收入完成情况，其中对沟通能力、团队中发挥的核心作用等较为重视。对第三层次即审计经理、高级项目经理和项目经理，除了要求工作组织能力、工作完成情况（按时按量）和项目回收率外，还特别强调与客户的关系、工作底稿和报告书的审阅等。而对第四层次审计员来说，考核重点则是工作任务的完成情况，即是否按时按量完成布置的工作。从这些指标的设置中大致可以看出各层次人员平时的主要工作性质。但是，在不同人员的工作分工方面，似乎没有一个清晰的轮廓，也没有关于各层次人员的工作之间应如何衔接的具体指标。

    第三大类指标"态度"主要考核职业适应性和工作态度两方面。所谓职业适应性指的是职业道德、积极热情、责任心、判断力、对客户的服务、承受压力等；而工作态度则是指规章制度的遵守、考勤、对待困难的态度、对交待任务的完成情况、保密、仪容、维护所的名誉、工作情绪等。对不同层次的人员，这类指标考核的方面基本相同。

    2.项目考核指标

    首先，这一考核表对所有人员都适用，没有区分高级经理、审计经理、项目经理和审计员之间的差别，只区分了正式员工、试用人员和实习人员。其主要指标见下表。

    其次，评价表分两个部分，第一部分使用了三个方面指标，即职业作风与专业能力、团队精神和与客户的关系，同时采用了"四分制"来评价。第二部分只有"建议"一项，采用了"是或否"的评价方式。建议可以说是对前三个部分的一种总结和补充，其中许多项目是对个人技能的诠释。

    从"平衡计分卡"的观点来看，上述四个方面的指标分别与顾客、内部经营以及学习和创新相对应。与客户的关系属于顾客范围，职业作风与专业能力、团队精神属于内部经营，建议则可以说属于学习和创新的范畴，因为它包括许多关于个人技能的指标。而学习和创新强调的是发展员工个人技能，使员工满意度提高，从而提高工作热情和工作能力，增强组织的创新能力和竞争力。

    （二）国内大所同国际"四大"的比较

    将年度评价指标和项目评价指标综合起来看，这家事务所与国际"四大"所关注的东西基本上相同，主要涉及平衡计分卡中的顾客、内部经营以及学习和创新三个方面。但如果从设计的科学性和对问题把握的深度来看，两者之间还是有一定差距的。

    首先，"四大"对客户的关注是全方位的，不论哪个层次人员，都突出地强调这一点。而该所在年度考核中只有审计经理、高级项目经理或项目经理这一层次有这方面要求。

    其次，该所的项目考核在设计上有两点不够科学：一是项目考核只有一张表，适用于所有层次的人员；二是项目考核只是上级对下级的考核，没有自我考核。如此一来，实际上项目考核的所有方面被考核人都接触不到，也就不可能"经常地"将这些指标与自己的行为进行对照、调整自己的行为。考核的作用是事后评说式，而不是事先指导式，这一点恰恰是一个绩效评价系统是否成功的关键。

    第三，如果将这些指标仔细进行分析，还会发现其中有不少指标的描述是不清楚的，有许多指标看起来交叉重复，缺乏清晰的界定。现在关于绩效评价的一项研究表明（Longenecher and Goff，1992），缺乏明晰的标准是对绩效评价系统最常见的一种抱怨。当员工有这种抱怨时，填写有关绩效评价表他们会认为是在浪费时间，从而直接影响到绩效评价系统的工作效果。

    （三）国内大所与中小所的比较

    中小型所的情况比大型所问题更多。它们几乎没有明文规定的指标体系。有关员工的工作业绩，事务所高层大多心中有数。从中小所的经验来看，对员工的评价主要有两个方面：第一，业务能力，如完成工作能力、工作技巧、积极性、责任心，包括出勤情况；第二，团队精神，他们注意到人际关系和合作的重要性，注意到彼此之间在工作中应当相互信任。对于管理人员，他们还注意到管理者的基本素质，如个人品德、律己能力、处理事务和人事关系的能力、应急能力等。

    中小所最大的问题就是对于这些经验和体会没有明晰化，笼统而主观，使得员工有时无法明白这些要求，无法及时调整。当然，绩效指标的最终目的是为了规范组织的行为，为了做到这一点，大型组织可以通过具体指标为人们的行为提供指导，但在一个小型组织中，如果人们的行为可以马上被管理者观察到，并马上可以得到纠正，花费许多力气设计这样一套指标的意义不大。

    绩效评价过程

    有研究表明，员工可以接受公正的程序带来的不公正结果，但却不能接受不公正的评价程序。因此，要了解绩效评价系统如何，就必须了解评价过程。这一部分，我们将从五个方面来考察、比较多家事务所的绩效评价过程。

    （一）绩效计划

    绩效计划的主要任务是搞清楚在计划期内员工应当做什么工作、做到什么地步，也就是说它是一个确定和明确的过程，这一过程使得员工的工作期望明晰化。在事务所，这一目标可以是整个所今后一段时间的主要任务，也可以是具体到每个人头上应完成的业务量。我们选择有明确的业务指标作为考察事务所绩效计划的一个指标，是因为事务所是否有明确的目标以及是否有清楚的工作期望这两点通常很难进行客观衡量。需要指出的是，这一指标主要是在员工层次或部门层次，而不是合伙人层次。

    （二）评价过程的标准化

    所谓标准化，一方面指的是评价方法是否前后一致，另一方面也是指是否有正式的评价文件，以及可以让员工本人和评价人在上面签字。标准化，也就意味着有专门的数据收集和处理系统，因此，它们的指标就是：有绩效评价的成文规定、有正式的评价文档。

    所谓正式文档，主要指各类评价表格，而不是计算工薪用的"工资条"一类的东西。一般来说，正式的评价文档要有各类指标，有被评人对自己的评价、也有他人的评价，还有双方的签字等。这些文档将作为员工的重要个人档案加以保管。

    （三）评价方法

    在"谁给谁评价"时，常见的形式是：上级评价、下属评价、同行评价、小组评价和自我评价等。但是，在事务所中客户的意见也相当重要。因此，我们将指标定为：上级评价、下属和同级评价、客户评价、小组评价和自我评价几种。

    绩效考评有许多方法，评分法是最为常用的。其他的方法还有关键事件法，即记录最好和最差的工作行为，还有用一段文字加以叙述的叙述法，或将员工业绩和预先设定的工作标准进行比较的作业标准法，对员工业绩进行排队的排名法，以及将员工硬性划分到某一类别中的强制分布法等。对于事务所来说，由于审计工作不可能给出一个标准，不像普通产品的生产有非常客观的成本耗费、单位小时产出和残次品率等标准，因此，作业标准法不适合于事务所，另外，由于强制分布法硬要在差不多的员工中找出最好的和最差的，容易引起员工间的矛盾和争持，在实务中很少采用，因此，我们仅选择评分法、叙述法和排名法三种方法作为比较指标。

    （四）交流沟通

    衡量交流沟通，一方面可以用时间频度，反映是经常做，还是偶尔做，另一方面还可以用是否达到共识来衡量沟通结果。一个好的沟通系统，不仅可以帮助员工了解他们应当做的工作，还可以让他们知道自己该如何做，以及对自己工作的评价等。交流沟通有评价文档上的意见交流、还有评价会议上的讨论沟通等。在一个好的评价系统中，评价人员应当经过特殊的评价训练，还应当包括对不公正评价进行抗辩的程序等。考虑到指标的可观测性和事务所的特点，我们选择了这样几个指标来衡量交流沟通：评价周期为年、评价周期为月、按项目评价、员工了解评价结果、有评价会议等。

    （五）与其他方面的联系

    这里的其他方面主要指未来发展、工薪、晋升、业务过程控制等。一个绩效评价系统与其他管理系统联系得越多，则表明其发挥的效用越大。事务所管理从根本上讲就是对人的管理，它在成本计算、工作效率衡量都有着非常特殊的一面。根据目前国际国内会计师行业的通行做法，将绩效评价与工薪挂钩、与职级晋升挂钩的比较多，还有不少与业务发展、成本控制、工时预算以及工作效率等挂钩。为此，我们主要考虑了这样几个方面：业务发展、工薪、晋升、成本控制、劳动纪律和工作效率等。

    （六）调查情况分析

    我们曾对23家事务所做过调查。其中国际所有5家，主要指国际会计师事务所的成员所和中外合作所，国内大型所有4家，是指注册会计师人数在80人以上的所，国内中小所有14家，指注册会计师人数在80人以下的所。

    我们发现：

    1. 在有明确的业务指标方面，中小型所的比率最高，达到78.6%，国内大型所次之为25%，国际所最低，只有20%.

    2. 在绩效评价过程的标准化方面，国际所和大型所较好，均为100%，中小所则较低，只有35%左右。说明标准化程度随事务所的规模而变化，所越大，人数越多，这方面的标准化程度也越高。

    3. 在评价方法方面，上级评价和自我评价是用得最为普遍的两种方法，客户评价用得最少，只有4家事务所明确使用了这一指标。在大型所中，下属或同级评价比较多，而在国际所里，小组评价比较多。这两种评价方法的区别是：后者是根据整个小组的意见进行评价，而不是个别人的意见。从表中可见，这两种方法在中小型所几乎未被采用。

    4. 就使用的评价工具来看，评分法是使用得最多的，通常是以业绩评定表的形式出现。无论国际所、大型所或中小型所，这一比例都是最高的。文字描述性的叙述法主要是在个别中小型所使用，国际所和大型所均未使用这种方法。排名法没有一家所采用。

    5. 在评价周期上，国际所和大型所大多是按年和按项目评价，中小型所按月评价的也较多，但按项目评价的较少。绩效按项目评价，一方面可以按项目评价个人业绩，使评价有具体事项可依，另一方面也可以获得大量原始工作量的统计资料，而这一资料对以后进行预算、加强成本控制和定价十分有用，因此它在国际所和大型所中使用得较为普遍。

    6. 从绩效评价和其他管理系统的联系来看，国际所和大型所的这一联系最多，但两者并不完全相同。国际所的联系主要体现在晋升、工作效率和劳动纪律，其次是预算、成本控制，与个人的业务开拓发展和工薪的联系最少。但在国内大型所中，这种联系在工薪和业务发展方面都相对国际所要高，而在预算和成本控制方面则明显低于国际所。由于这种联系在国际所和大型所中主要通过计算机内部网络构成的一个庞大的信息系统来建立，整个系统效率很高，使得事务所整体的管理成本下降。可是在中小型所建立这一系统的代价将十分高昂，管理成本不仅不会降低，反而有可能上升，因此中小型所中这一联系就比较微弱，除了业务发展、工薪、劳动纪律之外，与其他管理系统的联系都似乎还没有建立起来。

    从上述调查分析得到的总体印象是： 国际所和国内大型所的绩效评价系统较为规范，与其他管理方面的联系也更为密切，且规模越大，规范化程度和联系程度也越高。而中小型事务所采用的工薪制度大多是基本工资加业绩工资，虽然没有专门化的、指标化的评价系统，但工薪制度已与绩效评价密切联系起来了，甚至包含在其中。这种是以客户发展或业务量发展为依据的工薪系统，使得业务发展几乎成了中小所唯一的评价指标。

    建立一个有效的绩效评价系统

    什么样的绩效管理系统才是有效的？Robert Bacal（1999）给出了一些标准。他认为，一个绩效管理系统若有效，它将可以提供：（1）协调工作的工具，以便将组织、内部单位和员工个人的目标统一起来；（2）不断发现问题的方法，以保证组织的成功； （3）记录绩效问题的手段，使得公司可以防止劳工法律案件和纠纷的发生，以及在必要时提供法律证据；（4）职务晋升、员工发展和培训决策所需的信息；（5）足够的信息，以便经理人员能阻止问题的发生、帮助员工完成工作、协调工作和能够向上级提供有见地的建议；（6）帮助经理人员和员工一起找出问题、分析原因、采取行动、解决问题的方法；（7）给经理人员协调所辖员工工作的工具；（8）定期、持续地向员工反馈信息的途径，以保证他们的工作动力； （9）明确的工作期望、决策权力以及工作对整个组织的意义；（10）制定员工发展和培训计划的工具。笔者认为，这些标准可以借鉴。

    具体来讲，要建立一个有效的绩效评价系统，有两个问题需特别注意：

    （一）以企业战略为导向

    绩效管理以战略为导向，核心问题就是将绩效评价指标的选择、以及评价手段和方法与战略联系起来，使得战略能够通过指标这一载体得以形象化、具体化，并通过科学公平的评价方法得以明确和加强。绩效评价之于战略的重要性，不仅体现为它在战略实施过程中能起到事先导向作用，还能起到事中控制和事后评价的作用。绩效管理首先与组织和战略管理相联系。按现代绩效理论，绩效评价标准应主要以组织战略为导向（Murphy and Cleveland， 1995），它必须采用工作业绩指标，而不是象传统绩效评价那样主要依据人的行为品格。组织的战略目标要分解落实到各小单位和人员身上，这种具体化的过程也就是绩效指标确定过程。

    （二）将绩效指标系统与组织中其他方面尽可能联系起来

    首先，绩效管理要与人力资源开发相联系。因为员工的业务知识和工作技能与其工作业绩直接相关，确定适当的培训计划，选择和培养不同职级的人员，都离不开绩效评价。第二，要与薪酬系统相联系。将绩效与员工薪酬相联系，可以激励员工努力工作，提高他们的工作业绩。第三，要与业务过程相联系。因为绩效评价将战略目标具体化到实际运作过程，是对每个员工具体任务的明确和工作结果的考察。第四，要与成本预算系统相联系。在人工成本占比例高的组织中，这一系统可以提供许多与成本预算有关的数据信息。

    按Robert Bacal的观点，绩效管理系统与其他管理过程的联系越多，这一系统产生的效益就越大。从管理成本的角度看，联系越多，数据资源和处理系统的共享率就越高，制度建设的投入成本相对就越低。因此，从管理成本角度看，绩效管理系统与其他过程联系越密切，整个组织的管理效率就越高。（表详见杂志内文）

    （作者单位：上海财经大学会计与财务研究院）