韩国在1971年制定的长期税制改革计划中决定引进增值税， 经过6年的准备，于1977年7月1日正式实施。中国从1977年开始在少数行业试行增值税，但真正意义上的增值税是从1994年1月1日开始的。两国增值税在实施目的、税率结构及计税方法等方面有许多共同之处，但在税种类型、征税范围、征管方法等方面也有较大的差异。分析两国增值税的差异，对于完善中国的增值税不无裨益。

　　中韩增值税差异表现

　　1、税种类型的差异

　　从税基上看，韩国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税均予以扣除。在韩国，只有两类进项税额不能抵扣销项税额：一是购入物品或劳务时没有得到税金计算书和没有向政府提交税金计算书；二是与生产经营没有直接关联而支付的进项税额，如非营业用小轿车的进项税额、接待费支出的进项税额。

　　中国实行的是生产型增值税，以企业销售收入减去所购进的原材料、燃料、辅助材料等费用的余额作为增值额，固定资产购置费不能扣除，固定资产折旧费也不得一次性扣除，只能逐月分摊到生产成本中。

　　2、征税范围的差异

　　韩国增值税征税范围很广，凡销售货物、提供劳务、进口货物的自然人、法人和不具法人资格的社团、财团等，不论是否以盈利为目的，都属于增值税课税范围之列。

　　中国增值税的征税范围仅为销售货物、提供加工及修理修配劳务、进口货物的单位与个人。

　　很显然，两者的差异主要体现在提供劳务上，中国仅局限于加工及修理修配劳务，而韩国包括提供一切劳务，建筑业、运输业、仓储业、饮食旅店业、金融业、出租不动产及劳务服务业等都应缴纳增值税。此外，农业生产者也缴纳增值税。

　　3、免税范围的差异

　　韩国增值税的免税范围包括：（1）基本生活必需品，如自来水、农林畜水产品；（2）某些社会福利性服务，如图书报纸杂志、 通讯广播、图书馆、博物馆、动植物园的门票收入等；（3 ）某些国计民生的服务，如医疗保健、教育、公用电话等；（4）某些私人服务， 如为律师、会计师、艺术家、书法家等提供的劳务。

　　中国增值税的免税项目包括：农业生产者生产的自产农产品，避孕药品和用具，古旧图书，直接用于科研、教学的进口仪器设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资、设备，来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备等。

　　4、征管方式的差异

　　韩国对一般纳税人的管理主要依赖电子计算机、纳税人在纳税期满25日内，将纳税申报书报送所住地税务署，并附送全部销售和购进的税金计算书。税务署把资料整理后送地方国税厅计算中心，计算中心将申报书及税金计算书全部输入计算机（每份税额在30万韩元以下的汇总输入，30万韩元以上的逐份输入）。每个纳税期都选定几个行业对所有纳税人进行交叉审计，因为韩国规定纳税人在提供物品和劳务时，必须填写一式四联的税金计算书，第一联由供货方保存，第二联由供货方交当地税务机关，第三联由购货方保存，第四联由购货方交当地税务机关。供货方税务机关与购货方税务机关将税金计算书输入计算机，并实行联网核对，以检查有发票证明的销售与有发票证明的购买之间是否存在数额不一致的情况。

　　中国增值税专用发票的管理是由各级税务机关负责的，但由于计算机应用不广泛，且没有形成互联网络，增值税运行受到制约。

　　中韩增值税差异成因

　　1、关于税种类型

　　韩国之所以实行消费型增值税，有两个重要原因：一是借鉴了欧洲增值税实施的经验教训。众所周知，欧洲大陆尤其是欧共体国家实行的多为消费型增值税。韩国政府在实施增值税之前曾对增值税制度进行了广泛深入的研究，并派出代表团同欧共体各国的有关官员座谈，还吸收了卡尔。S.夏普、艾伦。A.泰勒等增值税权威人士的观点。二是充分考虑到本国的经济状况。从1977年开始推行的“四五”计划，力求加快重工业化的步伐，与此相适应，政府企图通过减少重复征税、鼓励企业投资，促进技术设备的更新换代。消费型增值税正好符合这一要求。实践证明，消费型增值税的确为制造业、电力、石油等工业的发展带来很大的好处（注：有关数据资料参见〔韩〕赵利济、金嬴亨：《韩国经济腾飞的政策剖析》（中译本）第218页。华中理工大学出版社，1996.）。

　　中国选择生产型增值税也有两个原因：一是为了保障财政收入。中国流转税是财政收入的主要支柱，生产型增值税的税基最宽，从而能保证财政收入的增长。二是为了控制投资规模。由于传统投资体制的后遗症，投资主体的投资扩张冲动很强烈，投资利益约束和风险约束不强，倘若实行消费型增值税，可能加剧投资规模的膨胀。

　　2、关于征税范围

　　韩国将所有劳务纳入征税范围，也是借鉴了欧共体国家的经验。从理论上说，只有把所有物品与劳务的销售都纳入征税范围，才能使增值税环环相扣且税负公平。为达到这样的效果，韩国在实施增值税时取消了几个具有营业税性质的税种，如营业税、入场税、通行税、娱乐饮食税等。

　　中国仅把加工及修理修配劳务纳入征税范围，而将大部分劳务排除在外， 继续征收营业税， 主要是从征管方便的角度考虑的。 第一，1994年以后的增值税范围已较以前有所扩大。如零售批发环节全部征收增值税，同时纳税人范围也扩大到外商企业及外国公民，加上新型增值税在计税依据、计税方法、征管办法等方面也有很大的不同，这些变化已为税务管理增加了不少工作量。第二，非中间性的劳务如娱乐、美容、理发等行业中纳税户数量多、收入微薄，会计记录不健全，进项税金少，对它们征收增值税，其工作量必然远远超过营业税。

　　3、关于免税范围

　　韩国增值税的免税范围较宽，主要原因是简化征管工作，比如金融、保险服务的增值额很难计算，而某些私人劳务，如医生、律师、会计师等，由于税源零星分散且富于流动性，税务部门很难监控。

　　在中国，对于基本生活必需品、图书、报纸、杂志及农业生产资料等也实行税收优惠，但不是完全免税而是适用13％的低税率。如果把增值税和营业税联系起来考察，就会发现，中国对劳务的免税也是够多的。现行营业税免税范围与韩国增值税免税范围相对应的项目包括：医院、诊所、其他医疗机构提供的医疗服务，纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办的文化活动的售票业务，宗教场所举办文化、宗教活动的业务等。

　　4、关于征管方式

　　韩国增值税征管方式比较先进，收效也较好，其原因是实施增值税的准备工作比较充分：一是配套制度的准备。早在1971年，韩国就建立起纳税登记制度，对所有纳税人进行税务登记，并给每个纳税人确定税务编码，同时统一了交易凭证和税金计算书，建立了计算机网络系统。二是组织和技术上的准备。为实施增值税，从财政部、国税厅、地方国税厅到税务署，都新设了增值税课，新增了2000名税务公务员，形成了上下对应的管理体系。国税厅不惜代价增加计算机的投入。三是舆论的准备。财政部和国税厅利用各种宣传媒体向广大民众宣讲增值税法，并派员到全国各地巡回讲解，基层税务署还召集纳税人进行纳税辅导。

　　中国增值税征管方式比较落后，与其实施前的准备不够充分有关。在增值税出台之前，人们普遍认为增值税管理是自动运转的，即一个纳税人的税款抵扣正好与另一个纳税人的税款支付相对应，供货人如果想少报税款，便会与购货人发生利益冲突；购货人如果想多报税款，也会与供货人发生利益抵触。然而现实生活中伪造虚开发票的现象是很多的，税务机关要查处逃税问题，一靠提高发票本身的防伪性能，二靠在全国范围内形成计算机互联网。遗憾的是，到如今中国税务系统还没有形成一个互联网，以致供货方所在地税务机关与购货方所在地税务机关之间缺乏交叉审核专用发票的现实基础。还有一个客观原因来自税制本身。由于征税范围不涉及农产品、交通运输、废旧物资回收等领域，为照顾纳税人的税收负担，允许购进上述物品时按普通发票价值额的10％抵扣销项税额。这种允许部分普通发票抵扣增值税的现象，也给计算机处理发票带来了麻烦，并给不法分子偷逃税款以可乘之机。

　　借鉴与启示

　　1、转换税种类型

　　生产型增值税不利于企业采用新技术，也没有彻底解决重复课税问题，其弊端是显而易见的。倘若站在经济发展的高度看问题，那么实现增值税类型的转换是发展的方向。

　　有的学者主张目前应选择收入型增值税作为过渡（注：杨斌：《增值税制度设计及运行中的若干重大问题研究》，载《财贸经济》1995年第12期。）。笔者不敢苟同，因为收入型增值税仍然存在重复征税问题，对于推动企业技术进步的作用也没有消费型增值税明显。更主要的原因是，收入型增值税允许抵扣外购资本中当期所提折旧部分所含的税款这一条要付诸实践颇为不易，不仅要区分资本品与非资本品，还要准确核实为生产应税产品实际耗用的固定资产及其折旧额，这与1994年以前的实耗扣额法没有多大差别。

　　借鉴韩国的成功经验，应将消费型增值税作为改革的目标。随着投资体制改革的深化，今后无需担忧投资规模膨胀问题，要考虑的是怎样弥补由于税基缩小而出现的财政收入缺口？从国际上看有两种办法：一种是比利时的做法，允许抵扣外购资本品所含的税款，但在最初若干年内只能按一定比例抵扣，以后逐年提高直至全额抵扣。比利时于1971年实施消费型增值税，1971～1977年间逐步扩大抵扣的比例。另一种是前西德的做法，允许全额抵扣外购资本品所含的税款，但同时开征针对资本品投资的特别投资税，　其税率逐步降低直至过渡期结束。　西德于1968年实行消费型增值税，当年征收特别投资税，税率由8 ％逐年降低直至取消。

　　相比较而言，比利时的做法有助于平稳过渡，但可能出现本应在过渡期发生的投资会后移到过渡期结束再进行的现象，因而不利于经济的稳定。从可操作性角度看，西德的做法更为妥当，因为只要提高过渡期的固定资产投资方向调节税税率，便能实现过渡，征纳双方都会感到节省和便利。

　　2、扩大征税范围

　　从理论上说，增值税的征收范围应当包括所有的产业和行业，只有这样才能真正体现出增值税的中性原则，也便于实行购进扣税法。然而，由于各国税收征管的能力和社会条件不同，增值税的征税范围也有一定差异。韩国的征税范围很广，免税范围也很广，这样做可以体现出政府鼓励某些行业发展的主观意图，也为某些特殊领域难以实行增值税找到一个“台阶”。与中国目前增值税征税范围主要局限于对提供货物、劳务征收营业税的做法相比较，韩国的办法更为明智一些。从长远看，中国应取消营业税，扩大增值税的征收范围，同时也扩大增值税的免税范围。

　　之所以把它看成是一个长远的目标，是因为中国的第三产业尤其是新兴行业规模小、收入隐蔽、经营分散、财务状况不好，不宜贸然以增值税取代营业税。征税范围的扩大还会遇到一个比较棘手的问题，即对中国农民的征税。如果把增值税的征税范围扩大到农民，就必须把农业税收体系的改革作为配套措施。

　　比较现实的选择是近期先将交通运输和建筑安装业纳入征税范围。因为从性质上看，交通运输和建筑安装是生产过程的延伸，而且目前增值税运行中的突出问题也表现在把这两个行业排除在征税范围之外。实践证明，按普通发票的价值额抵扣10％的变通措施并没有收到良好的效果。

　　3、建立交叉审核机制

　　韩国在实施增值税初期，对税金计算书的管理非常严格，规定必须经税务机关盖印编号后方能使用。但经过几年的实践，政府发现纳税人利用税金计算书偷税的情况极少，于是放弃了对税金计算书的管理，甚至允许纳税人自行印制、买卖和使用税金计算书。之所以如此，关键在于韩国利用计算机建立起了税金计算书的交叉审核机制。

　　中国1994年实施增值税至今，社会各界仍颇有微词，主要原因在于对增值税专用发票管理不力，造成税款流失。平心而论，这些年税务部门对专用发票管理的投入不可说不多，专用发票本身的防伪技术也不可谓不高，但违法犯罪现象时有所闻且偷逃税数额之大令人触目惊心。究竟缘何收效甚微？关键仍在于未能建立起专用发票的交叉审核机制。

　　中国各级税务机关已经拥有不少计算机，前几年也曾在50个城市试点建立“增值税专用发票计算机稽核系统”，这些都为交叉审核机制的建立奠定了基础。如果再拥有一套标准化的软件系统，给纳税人确定一个统一的税务编码，并对操作人员进行税务培训，交叉审核机制有望建立。但要在全国范围内建立起交叉审核机制的确也不是一件简单的事。可是，从韩国的经验和中国目前的问题中不难看出，要想提高增值税的征管效率，必须补上“修桥铺路”这一课，否则，将永远是事倍功半直至失败。