摘要：20世纪80年代以来，世界各地的企业兼并重组呈迅速发展之势。在企业兼并重组过程中只有遵循经济促进原则、防范逃避税收原则，采用加强税收清欠、重新确立纳税人，制定更切实可行的税收优惠政策和税务处理规则等强有力的措施，才能克服兼并重组企业在税收政策方面存在的纳税人缺失、经营利润抵冲经营亏损和用特殊的优惠政策进行逃避税等问题。

　　关键词：兼并重组；征税原则；税收政策；纳税人缺失

　　在企业兼并重组过程中我国的税收政策与税制设计处于滞后状态，严重影响了企业兼并重组效果的发挥，没有规范、统一的兼并重组企业的税务处理原则与法规，各地政府和企业在实践中自行其事，有的冲销被兼并重组企业的欠税；有的甚至借企业兼并重组之名，行逃税之实。

　　一、我国兼并重组企业的税收原则

　　按照一般的税收规则，只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应该确认有关资产的转让所得或损失，按规定征收企业所得税。但在企业改组活动中，对企业的投资者（股东）而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资，如果对其投资形式的简单变化要求确认转让所得，征收企业所得税，会对企业正常的投资和改组行为造成阻碍。因为企业或股东实际上并没有实现对资产的变现，如果要确认资产转让所得并纳税，他们需要另筹资金纳税。另一方面，由于对企业的破产、合并、兼并、分立、股权转让中所发生的亏损处理、资产损失、债权和债务的继承、欠缴税款的追缴、如何享受税收优惠等等在税法上缺乏明确的规定，由于出现一些企业为享受新办企业的税收优惠待遇而改组，出现以收购亏损企业来抵减自己的盈利，出现为逃避欠税而“脱壳”分立。这些情况的存在都迫切需要对兼并重组企业明确相应的税收政策加以规范，以堵塞税收漏洞防止税款流失。

　　对企业兼并重组活动的税制设计应该遵循两个基本原则：

　　1.经济促进原则。企业的兼并重组是企业适应经济发展的要求扩大生产规模、降低经营风险、提高竞争能力的正当经营管理决策行为。在企业兼并重组的过程中，可能发生企业与企业、企业与股东之间的财产转移、股息分配和赠与，涉及有关的税务问题。对此，国家的税收政策不应阻碍企业这种合理的经营管理决策行为，而应促进其发展。从我国来看，企业兼并活动始于20世纪80年代初期，是我国经济体制改革的产物。虽然起步较晚，但发展势头迅猛，尤其是党的十五大提出加快推进国有企业改革战略后，企业的兼并重组活动更趋活跃。我们应该制定合理的税收政策，鼓励、促进正当的企业兼并重组活动，推进国有企业改制工作，使税制设计成为调动企业积极性，促进经济发展的助推器。

　　2.防范逃避税原则。即通过适当的税收技术措施防范企业以投资、改组为名，通过关联交易等，相互转移利润、隐匿转移增值资产或利用其他企业巨额亏损冲减本企业应纳税所得等避税行为。最核心的要求是，如果有关资产中隐含的增值（减值）在税收上没有确认实现，或没有按税法规定的方式递延，接受该资产的企业（或投资者）就不能按评估价值调整有关资产的计税成本。会计财务帐中已按评估价值调整有关资产的会计成本，多提或少提的折旧、多摊销多计（或少计）的费用，在申报纳税时必须依法进行调整。

　　从企业兼并重组的动机看，可以分为经营战略兼并重组与税务型兼并重组。前者主要是从经营战略的角度出发，通过兼并重组，达到扩大生产规模、降低经营风险、增强竞争力的目的；后者主要是从税务出发，企图通过兼并重组，达到转移资产和利润、逃避或减轻税负的目的。对经营战略型兼并重组应当鼓励，而对税务兼并重组则应制定严密的税务防范条款，以防范企业通过兼并重组有意逃税。

　　二、我国兼并重组企业税收政策中存在的突出问题

　　税收作为一个重要的经济杠杆，在改组改制中充当重要角色。一方面要鼓励企业实行兼并重组，走强强联合的道路，从而促进经济发展；另一方面要防止企业利用兼并重组逃避国家税收。现行税收政策存在如下几个突出问题，不利于兼并重组企业的发展。

　　1.资产评估中忽略税收问题。企业无论是采取兼并、合并、分立方式，还是采取股权重组、资产转让等方式优化资本结构，都离不开对优化企业进行资产评估。在当前，许多资产评估机构在评估优化企业债务时，往往只考虑银行债务、企业或个人之间的一般债务，而忽略税款的清理，这是导致税款大量流失的又一个原因。

　　2.借纳税人调整、逃避税收问题凸现。在购买式兼并重组中，被兼并重组企业已消亡，其法人资格也随之消亡。借此机会拖欠、逃避应缴税收的现象时有发生。

　　3.兼并重组企业的经营亏损与经营利润抵冲问题突出。避税型兼并重组企业的税务动机之一，就是寻求一个有大量净经营亏损的企业作为兼并重组对象，以期通过兼并重组活动，使自身的盈利与被兼并重组企业的亏损相冲抵，减少新公司的应纳税所得额，减轻纳税义务。由于我国企业所得税法仅规定企业当年发生经营亏损可向后转5年冲抵经营利润，而对兼并重组企业的经营盈利和亏损相抵问题未作特别规定，致使兼并重组企业采用经营利润抵冲经营亏损，逃避大量税收。

　　4.整体资产置换的税收政策与现行税法相矛盾。整体资产置换的税收政策，参照了原《企业会计准则—非货币性交易》的有关会计处理规则，但对换入资产的入帐价值与现行税法规定的会计成本相差甚远，对其进行纳税调整，将十分困难。

　　5.两项特殊优惠给企业利用整体资产转让和整体资产置换逃避税收保留了巨大的空间。“对资产置换交易报价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认资产置换双方企业均不确认资产转让所得或损失”。“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（即非股权支付额）不高于所支付的股权的票面价值20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。”上述两项特殊优惠政策，使许多兼并重组企业得以逃避税收。

　　6.现行兼并重组企业税收政策覆盖面窄，操作难度大。目前我国兼并重组企业的形式多种多样，各自的情况纷繁复杂，现行税收政策很难对其一一规范使用，致使操作十分不便。

　　三、完善兼并重组企业税收政策的基本思路

　　兼并重组企业税收政策制定得当与否，不仅影响企业的生产积极性和经营效果，而且影响国家（税收）利益。为此，针对我国兼并重组企业现状及现行税收政策中存在的突出问题，特提出如下基本思路，以供参考。

　　1.加强对被兼并重组企业税收的清欠工作。将进行改制的企业应提前向税务机关申报，由税务机关首先对被兼并重组企业进行清算，对其欠缴的税款在改制前积极清缴入库；对被兼并重组企业确实无力缴纳的欠税，由兼并重组企业承继，并限期缴纳；对兼并重组企业在限期内补缴原企业欠税确有困难的，一律不能冲销欠税，而是挂帐，待效益好后及时缴纳入库。

　　2.重新确立纳税人，确保税收征管的连续性。对被兼并重组企业的旧纳税义务（补缴欠税的义务）与新纳税义务（兼并重组后的纳税应该如何确定等），依据兼并重组企业应该承继被兼并重组企业的权利与义务的法律原则，兼并重组企业应该承继被兼并重组企业的纳税义务，即一方面承继被兼并重组企业旧的纳税义务，补缴欠税；另一方面，承担兼并重组后新企业的纳税义务。

　　3.限制兼并重组企业用经营利润抵冲经营亏损。实践证明，发达国家的税法对企业兼并重组活动中的盈亏冲抵一般都有所限制。例如，日本税法规定，合并企业与被合并企业之间5年内不允许进行盈亏冲抵；美国的《1986年税收改革法案》对原税法较宽松的净经营亏损结转条款进行了修改与限制。

　　借鉴发达国家的经验，我国也应对兼并重组企业的盈亏冲抵做限制性规定，以此来规范和约束兼并重组企业的经营管理活动，增强其经营动力和压力，确保国家税收合理征管。

　　4.对整体资产转让和整体资产置换企业制定切实可行的税收政策和税务处理规则。对以经营活动的全部资产或持有的分支机构的全部资产对外投资，换取投资单位的股权，将各自经营活动中使用的部分或全部非货币性资产相互进行整体资产置换这两种方式，分别采用不同的税收政策和税务处理规则，将更有利不同类企业的发展。

　　5.允许兼并重组企业利用特殊的优惠政策合理避税。允许兼并重组企业，将被兼并企业的股票先转换为可转换债券，过一段时间后再将它们转化为普通股。

　　6.制订多元化的税收政策，简化税收处理的操作难度。针对多种多样的兼并重组企业，制定多元化的税收政策，以便使各类兼并重组企业的税务处理简便易行。

　　此外，为了推动企业兼并重组工作能够建立在稳定、有序的基础上，保护兼并双方和国家税收利益，加速制定我国企业兼并立法并完善相应的法律、法规及其他配套措施，确保兼并重组企业税收政策的贯彻落实。

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