「摘要」本文在分析市场经济国家政府审计运行环境共同特征的基础上，结合我国政府审计的环境变迁，根据我国目前的审计环境对政府审计的新要求，建立和推行绩效审计制度，重构我国政府审计的职责，完善我国的审计监督制度。

　　「关键词」政府绩效审计　公共财政　公共管理　权力制衡　环境变迁

　　一、引言

　　政府审计制度是一个国家政治、经济制度的重要组成部分。现代政府审计是在法律框架下对政府及其公共部门履行职责的规范性及其管理、使用公共资源的经济性、效率性、效果性进行检查和评价，并依法将审计结果向社会公众予以公告。它既是民主与法治发展的产物，又是民主法制建设、国家治理的工具。借鉴市场经济国家政府审计发展的共同规律，科学定位我国政府审计职责，是亟待研究的重大课题。本文在分析市场经济国家政府审计运行环境共同特征的基础上，结合我国政府审计的环境变迁，探索重构我国政府审计的职责。

　　二、市场经济国家政府审计运行的环境

　　为了监督政府及其公共部门对财政预算法案执行情况以及公共资源的管理与使用情况，大多数国家在立法机构（国会或议会）下设专门的政府审计机构，由法律授权审计机关开展财务审计和绩效审计，对政府及其公共部门履行职责的规范性及其管理、使用公共资源的经济性、效率性、效果性进行审计监督。目前，市场经济国家的政府审计已经建立了较为完善的公共审计制度，其运行环境具有共同的特征。

　　（一）公共财政成为国家宏观调控的重要手段

　　在市场经济条件下，市场对资源的配置起基础作用，但其本身存在“市场失灵”。正是因为市场机制在诸多领域缺乏效率，政府介入或干预就有了必要和合理的依据。财政是政府干预市场和实现公共管理职能的物质基础，要满足社会的公共需要，必须通过财政活动来加以实现。因此，市场经济条件下的财政被称为“公共财政”。在市场经济国家，公共财政是国家宏观调控的重要手段。尤其是第二次世界大战以后，随着国家干预经济能力的加强，公共财政逐步成为国家干预和调节经济的重要手段。政府通过公共财政强化对市场行为的调控，最大限度地弥补市场失灵的弊端，达到最优的资源配置。为了加强对公共财政的监督，市场经济国家全面实行了公共审计制度。

　　公共财政制度的实行，使得政府在资源配置、宏观调控领域发挥着越来越重要的作用，也为政府公共审计的发展提供了舞台、空间，财政审计（亦即“公共审计”）成为“国家审计永恒的主题”。因此，在市场经济体制下，推行公共财政，是市场经济国家公共审计制度运行的经济环境。

　　（二）公共管理成为政府管理的基本职责

　　20世纪70年代末，社会经济结构由工业社会向知识经济社会转变，世界进入全球竞争的市场经济时代。由于普遍意识到福利国家体系的某些弊端、政府干预的某些缺陷，西方国家兴起了公共管理改革运动，从政府干预的“政府中心主义”走向了减少政府干预的“市场中心主义”。在这场席卷全球的公共管理改革运动中，各国政府的角色被重新定位，从“管制型政府”向“服务型政府”转变。公共管理学家们认为，在现代社会，无限政府、人治政府、专制政府、集权政府应当被有限政府、法治政府、民主政府、分权政府所替代，政府应当被改造成为以提高行政效率为目标的“企业家式政府”，强调公共管理以市场为导向来提高政府绩效。正如戴维·奥斯本、特德·盖布勒在《改革政府》（1996）一书中指出的那样：政府的管理职能应是掌舵而不是划桨。“掌舵的人应该看到一切问题和可能性的全貌，并且能对资源的竞争性需求加以平衡。划桨的人聚精会神于一项使命并且把这件事做好。掌舵型组织机构需要发现达到目标的最佳途径。划桨型组织机构需要倾向于不顾任何代价来保住‘他们的’行事之道。”这样做的好处是可以缩小政府规模并减少开支，以提高政府效率与绩效。

　　我们认为，公共管理理论的实质就是要进一步强化公民与政府之间的公共受托责任关系，把政府真正置于公民的监督与制约之下，使得政府更好地为公民服务。正是这种公共受托责任的强化，使得政府审计制度的实施变得更加重要。因此，推行公共管理，创建服务型政府，是市场经济国家公共审计制度运行的政治环境。

　　（三）权力制衡是国家法治化治理的基础机制

　　政治学理论认为，权力是政治的核心。作为一种强制性的社会力量，权力是一把“双刃剑”：一方面权力具有社会管理和公共服务职能，正确地行使权力，能为人民谋取福利；另一方面，权力在行使过程中又可能被滥用，成为少数人谋取私利的工具。为了确保权力的正常合理运作，不至于使掌握并行使权力的人滥用权力而导致国家治理的混乱与法治的破坏，必须将其置于一个有效监督与制约机制之下，实现权力的制衡。

　　在国家权力制衡体系中，作为公权的国家审计监督权，理应成为监督并防止其他公权滥用不可或缺的力量。从这个意义上说，现代政府审计制度，既是民主与法治发展的产物，又是民主法制建设、国家治理的工具。因此，强化权力制衡机制，实现国家法治化治理，是市场经济国家公共审计制度运行的法制环境。

　　三、我国政府审计的环境变迁

　　我国政府审计的起源可追溯到三千年前的西周时期，新中国成立以后的较长一段时期内未设立独立的专职审计机构。1982年12月4日颁布施行的《中华人民共和国宪法》，明确规定我国设立专门审计机关，实行审计监督制度，1994年8月颁布的《审计法》对宪法确立的审计监督制度予以具体化。从总体上看，我国建立的审计监督制度仍属于计划经济模式。

　　我国审计监督制度建立以后，尤其是进入21世纪以来，我国的社会、政治、经济环境发生了巨大的变化。伴随着改革开放、建立社会主义市场经济体制的进程，我国正在逐步实现经济体制由计划经济向市场经济转变，政府职能模式从无限政府向有限政府转变，治国方式由政策治国向制度治国转变。无疑，我国审计环境的变化，必将对我国政府审计监督制度的发展完善产生深远的影响。

　　（一）经济环境：计划经济转向市场经济

　　在影响一国审计监督制度运行的诸多环境因素中，起决定性作用的是经济环境。一个国家的经济状况和经济关系，不仅决定着国家政权的结构和状况，而且直接影响到国家政权的性质和运行。一国的经济体制决定了政府在经济生活中的作用，也决定了国家审计在经济生活中发生作用的范围和程度。1978年党的十一届三中全会以后，我国实行改革开放，进行经济体制改革，1992年党的十四大确立了建立社会主义市场经济体制的目标，1993年党的十四届三中全会通过了《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，2003年党的十六届三中全会通过了《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》。在建立、完善社会主义市场经济体制的进程中，我国逐步明确了财政体制改革的目标是建立公共财政体制，并为此进行了一系列的财税制度改革。在借鉴市场经济国家公共财政制度的基础上，并结合我国社会主义市场经济体制的实际情况，目前已初步建立了适应我国国情的公共财政制度。

　　社会主义市场经济体制的初步建立与逐步完善，以及与之相适应的公共财政制度的施行，为国家审计监督制度的发展与完善创造了良好的经济环境。

　　（二）政治环境：无限政府转向有限政府

　　审计制度是国家的基本政治制度之一，是国家基本政权组织形式的重要组成部分（项俊波，2001）。无论是西方审计还是中国审计，都不可能逾越各自所处的国家政权阶级实质的客观约束。我国是人民民主专政的社会主义国家，建设与发展我国政府审计制度必须首先确立审计为社会主义制度服务的基本宗旨。我国实行人民代表大会制度，人民代表大会是立法机关，国务院是最高行政机关，人民法院和人民检察院拥有司法审判与检察权。这种既有分工又有配合的体制安排，本身就含有民主与权力制衡的因素。在权力制衡的过程中，应该充分发挥国家审计在经济监督领域的作用。实践证明，我国的国体与政体制度的设计，有利于切实保障人民行使当家作主的权力，有利于人民参政议政的意识与能力的增强，有利于建立公共审计发展的政治环境。

　　从民主政治角度分析，社会主义民主政治建设是有力改善我国政治环境的重要手段，而转变政府职能，实现政府管理模式变革，是民主政治建设的首要任务。在计划经济体制下，政府类型属于权力无限政府。随着社会主义市场经济体制的建立与民主政治的发展，要求转变政府职能，限制政府权力。一方面，市场经济是法治经济，市场经济的政治含义就是政治与经济的分离，其政治前提是政府不直接插手民间经济事务；另一方面，建立健全社会主义民主制度和权力监督制度，需要通过宪法和法律给政府行动上明确的规制，从而在权力的源头上最大限度地控制行政的权力。因此，发展社会主义民主政治，实现无限政府向有限政府的转变，为国家审计监督制度的发展与完善创造了良好的政治环境。

　　（三）法制环境：政策治国转向制度治国

　　计划经济体制下的治国方式是政策治国。政策治国是指在处理社会、经济、政治等公共事务时主要以政策而不是借助制度和法律为主要的施政手段。政策治国不足之处在于弹性过大，运用行政手段干预具体经济活动，政治制度化程度低。与社会主义市场经济体制相适应的治国之道是制度治国，即主要依靠既定的制度或法律来治理国家。在制度治国模式下，法律制度高于政策，后者不能超过前者为其所划定的界限。因为现代市场经济是法治经济，其基本规则就是基于法治的规则。1999年九届人大二次会议通过的《宪法》修正案，正式确立我国“实行依法治国，建设社会主义法治国家”的治国方略。

　　我们认为，在建立和逐步完善社会主义市场经济体制的进程中，治国方略从政策治国为主向制度治国为主的转变，不仅为国家审计监督制度的运行提供了制度保证，同时也为国家审计监督制度的发展与完善创造了良好的法制环境。

　　四、建立和推行绩效审计制度，重构我国政府审计职责的环境分析

　　审计环境从根本上制约着审计事业的发展，审计环境的变化也必将对其所决定的审计职责产生重要影响。所谓审计职责，是指宪法、法律、行政法规规定的审计机关应当完成的任务和承担的责任。《宪法》、《审计法》规定了我国政府审计的职责，主要是对各级政府及其部门的财政收支、国有的金融机构和企业事业组织的财务收支的真实、合法和效益依法进行审计监督。从我国确立审计监督制度20多年的实践来看，审计机关主要是开展财务审计，对财政、财务收支的真实性、合法性进行审计监督。这在我国经济体制转轨时期、法制建设相对滞后的条件下，基本适应了国家民主法制建设的要求。然而，在我国审计监督制度确立20多年后的今天，审计环境已发生了巨大变化：社会主义市场经济体制的初步建立与逐步完善，权力制约机制的建立与加强，实施依法治国方略，发展社会主义政治文明，无一不对国家审计职责的充实以及完善国家审计监督制度产生重大而深远的影响。适应我国审计环境发展的要求，借鉴市场经济国家政府审计运行的共同规律，结合我国审计环境的特点，亟待建立和推行绩效审计制度，重构我国政府审计的职责。

　　1986年最高审计机关国际组织第十二届大会发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》（以下简称《总声明》），将绩效审计定义为：对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性所作的评价与监督。《总声明》将绩效审计的目标概括为：①为公营部门改善一切资源的管理打好基础；②使决策者、立法者和公众利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；③促使公营部门管理人员采取一定的程序对绩效作出报告；④确定更适当的经济责任。完成上述目标是最高审计机关的主要任务。最高审计机关通过绩效审计能为经济性强、效率更高和效果更好的公营部门管理作出贡献，并促使公营部门的信息和全面经济责任得到改进。在最高审计机关国际组织（INTOSAI）及其地区组织（如ASOSAI）的推动下，目前世界范围内各国最高审计机关对绩效审计的职能定位可以概括为：绩效审计是对被审计单位（法律规定接受审计的政府及其公共部门）在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的经济性、效率性和效果性进行的检查、评价和分析。现代市场经济国家通过立法普遍建立和推行了绩效审计制度，并逐步成为国家审计的主要领域。

　　我们在考察市场经济国家政府审计运行环境并分析我国审计环境发展变化的特点后认为，当代中国已经基本具备建立和推行绩效审计制度的环境基础。“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量”，既是时代的呼唤，也是审计事业进一步发展的必由之路。

　　1 市场经济体制和公共财政制度的建立为我国建立和推行绩效审计制度奠定了经济基础

　　1992年党的十四大确立建立社会主义市场经济体制目标之后，进行了一系列的财税制度改革，目前已初步建立了与市场经济体制相适应的公共财政制度。随着政府对经济宏观调控能力的提高，公共财政管理逐步转向以支出管理为重点，财政支出的主要部分用于公共设施建设等公共财政支出。如何强化公共财政支出审计，促进提高公共财政支出的绩效水平，是社会主义市场经济条件下审计工作的新课题。2003年党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出：“健全共公财政体制，明确各级政府的财政支出责任”、“建立预算绩效评价体系”、“改革预算编制制度，完善预算编制、执行的制衡机制，加强审计监督”。这些规定明确了审计监督制度作为一种制度制衡和监督机制在我国国家预算管理中的重要地位。

　　2 民主政治的发展和政府职能的转变为我国建立和推行绩效审计制度奠定了政治基础

　　随着社会主义民主政治的发展和政治文明的提高，我国政府正实现由权力无限政府向权力有限政府转变。伴随着我国民主政治制度的完善和公众民主意识的提高，公众逐渐认识到：审计是民主政治的基石，实施有效的政府绩效评估及国家权力监督是建立责任政府的前提。只有对公共财政资金管理、使用的安全性与绩效进行有效的监督和评估，才能促使政府实现自我变革，加强对国家权力的监督与制约，也才能为政府责任的绩效评价和责任政府的建立创造条件。在这样的宏观背景下，政府绩效审计制度应顺应建立有限政府与责任政府的历史潮流，由国家审计机关对政府和公共部门的支出绩效、社会公共资源的使用和管理责任开展评价，从而提供客观公正的信息。例如在深圳市“绩效审计第一案”中，深圳市审计局根据《深圳经济特区审计监督条例》，选择该市卫生系统医疗设备购置和使用情况作为首个绩效审计项目组织实施，并在审计结束后向市人大常委会提交了《深圳市2002年度绩效审计工作报告》，报告中所揭示的医疗设备重购置轻管理、医疗主管部门对医疗设备配置使用缺乏统一规范的分配体系与绩效评价考核的指标体系不完善等诸多问题的信息，引起了社会公众的高度关注。正如我国著名的会计学家杨时展教授所阐述的那样：“在民主的启蒙时期，人民只要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝。至于取之于民的如何花费，人民并不过问。随着社会的发展，民主意识的增长，人民逐渐要求一切取之于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任；随着社会的再进一步的发展，民主权利的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济、有效地用之于民。用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责。”因此，我们可以说，民主制度的完善和公众民主意识的提高，为我国建立和推行绩效审计制度创造了良好的政治环境。

　　3 依法治国方略的确立和法制环境的改善为我国建立和推行绩效审计制度奠定了法制基础

　　依法治国的关键是政府依法行政。依法治国要求国家机关严格依照宪法、法律、行政法规行使其权力，依法处理国家事务，实现国家法治化治理。行政机关能否依法行政，将从总体上决定我国能否依法治国，建立社会主义法治国家。依法行政的核心是规范和制约行政权力，本质上就是要实现从依法治“民”向依法治“官”、依法治“权”的转变，加强对行政权力的监督和制约。党的十六大报告已把国家审计定位到权力制衡重要工具的高度，要求审计机关“加强对权力的制约和监督”。这是我们党在深化政治体制改革、完善权力运行和监督机制方面对国家审计提出的新要求，标志着我国政治民主化进程的重大发展和对国家审计在国家民主制度建设中功能定位的新突破。

　　审计机关通过对财政资金管理、使用情况的审计或审计调查，揭露决策失误造成的无效投入及损失浪费问题，制约和监督权力的运用，促进规范决策行为；揭露管理不善造成的损失浪费问题，监督政府部门的监管行为是否及时、有效。从这个意义上说，国家审计是从社会公众的角度，监督权力组织掌控的公共资源的绩效情况，形成对权力的有效制约和监督机制，保证国家公共权力的正确行使。

　　五、结论

　　开展绩效审计是市场经济国家政府审计的发展趋势，我国目前已具备建立和推行绩效审计制度的社会经济、政治、法制环境基础。我们认为，开展绩效审计必须以国家法律授权为依据，在法律上明确绩效审计的地位。工业化国家最高审计机关30多年的绩效审计经验，其中重要的一条就是“建立明确的绩效审计的法律条文”，将绩效审计的地位、目标、范围等写进了法律。修改国家有关法律或制定新的法律，授权最高审计机关开展绩效审计，是市场经济国家政府审计发展的共同经验。市场经济国家的审计监督制度，起初都只是对财务审计制定法律，后来随着审计环境发展的需要，通过修改《审计法》或相关的法律，或制定新的法律，授权审计机关开展绩效审计。如1977年加拿大《审计长法令》要求审计长发现“……资金使用不符合经济性、效率性时，或者虽有条件而未能建立起能衡量和报告项目效果的合适程序时”向议会提出报告；1979年澳大利亚对《1901年审计法》进行修改，修订的审计法关心的是一个组织在实现其预定经营目标时资源利用的效率性和经济性，赋予审计长“对政府部门和其他政府单位进行绩效审计”的权力；1977年新西兰颁布《公共财政法》，建立独立的审计机构———审计署，授权进行绩效审计，对被审计单位利用资源的效率性和效果性提出意见（约翰·格林著，徐瑞康、文硕译，1990）。1983年英国议会通过了《国家审计法》，该法授权审计长可以检查任何部门使用资源的经济性、效率及效果（罗美富、李季泽、章轲，2005）。

　　我国现行的审计监督制度是在20世纪80年代初我国改革开放、社会主义民主法制建设刚刚起步的历史环境下确立的，同我国目前的审计环境相比，具有明显的时代局限性，当前完善我国的审计法律体系显得尤为重要。《审计法》第二条第三款规定审计机关对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”。我们认为以此项法律规定作为我国绩效审计的法律依据，法律授权不充分，实践中效益性审计的内涵具有时代局限性。《审计法》没有明确规定审计机关可以开展绩效审计，相关的条款中，如审计机关职责、审计机关权限、审计程序等方面也是针对财务审计进行规定的，不适应于开展绩效审计的需要。而在广大的公共部门对于接受绩效审计也存在不同的理解。在这种法律框架下开展绩效审计就有许多障碍。所以，当前应在国家立法中进一步明确审计机关开展绩效审计的权限，并对绩效审计制度进行法律规范。

　　我们认为需要根据我国目前的审计环境对政府审计的新要求，重构我国政府审计的职责，通过立法程序确立我国的政府绩效审计制度，明确规定审计机关的职责包括财务审计和绩效审计，在法律层面上引导和确认我国政府审计的主要职责由财务审计逐步向绩效审计的历史性转变。

　　主要参考文献：

　　戴维·奥斯本、特德·盖布勒，1996，《改革政府———企业精神如何改革着公营部门》，上海市政协编译组、东方编译所编译，上海译文出版社。

　　罗美富、李季泽、章轲，2005，《英国绩效审计》，中国时代经济出版社。

　　孟德斯鸠，2002，《论法的精神》（上册），陕西人民出版社。

　　R·E·布朗、T·加勒、C·威廉斯著，1992，《政府绩效审计》，袁军、贾文勤、于程亮译，中国财政经济出版社。

　　文硕，1996，《世界审计史》，企业管理出版社。

　　项俊波，2001，《审计制度是国家的基本政治制度之一》，《审计研究》第5期。

　　邢俊芳、陈华、邹传华编，2001，《最新国外绩效审计》，中国审计出版社。

　　约翰·格林著，1990，《绩效审计》，徐瑞康、文硕译，中国商业出版社。

　　张以宽，1996，《论审计环境》，《审计研究》第5期。