内容提要：为适应社会主义市场经济体制和分税制财政体制建设的要求，我国在1994年进行的工商税制改革中提出了“统一税法，公平税负，简化税制合理分权”的指导思想。其中“合理分权”思想相对于传统的“集中税权”而言是一个巨大的进步和转折。本文在税权划分一段理论研究的基础上，对我国近年来税权划分方面存在的一系列重要问题进行了研究，并提出了进一步完善我国税权划分的若干政策建议。

　　关键词：税权　税权划分　税收立法　税制改革

　　一、税权划分的一般理论

　　所谓税权，是指税收的管理辖权。其内容包括两个方面：一是国家与居民间的税权关系。对国家来说，要处理好权力与责任的关系。在我国，税权是人民的权力，但它由国家代表人民行使，所以税权又是国家的权力，即国家拥有取得税收的权力，但同时国家必须负起提供满足居民公共需要的商品和服务的责任。对居民来说，要处理好权利与义务的关系，也就是说，居民必须履行依法纳税的义务，同时也要有要求国家提供公共需要的商品和服务及监督税款使用的权利。二是国家机构与国家机构间的税权关系，即税收的立法、执法、司法权在国家机构间的配置，所谓合理分权，主要是指这些权力在国家机构间的合理划分问题。过去人们研究税权问题，主要是研究第一个方面，本课题研究的重点则是第二个方面。

　　在国家机构中设立专门的立法、执法与司法部门，经历了漫长的历史过程，它是在封建贵族与君主的矛盾加剧，特别是在资产阶级登记上政治舞台之后才出现的。提出三权分立、分权制衡学说的是法国的夏尔。路易。孟德斯鸠。这位资产阶级革命理论的奠基者在《论法的精神》一书中说：“如果人一个人或是由重要人物、贵族或平民组成的同一个机关行使这三种权力，即制定法律权、执行公共决议权和裁判私人犯罪或诉讼权，则一切便都完了”。他的分权制衡思想，后来被人类历史上最早的两部成文宪法，即1787年的美国宪法和1791年的法国宪法所接受。继美法之后分权制衡思想被许多资产阶级国家所接受，并成为宪法的一条重要原则。三权分立、分权制衡的制度，比之集三权于君主一身的封建皇权制度无疑是一个很大的进步。

　　从历史渊源上看，税权的划分促进了三权分立原则的形成。英国在13世纪初同其他封建专制国家一样，君主为满足其私欲或筹措战争费用，可以任意决定征税。这种情况引起了新兴市民阶级的强烈不满，他们在“没有代表则无税”的号召下开展了顽强的斗争。1215年英国国王约翰被迫签署的《自由大宪章》，实际上是限制英王征税等权力、保护贵族利益的宪章。宪章规定，国王不得随意征收税金或英金，如需征收，必须召开“大会议”，。征求“全国公意”。这样就把征税的立法权力由国王手中，分立到了“大会议手中。后来，这些规定被资产阶级作为论证国会的地位和国会监督政府财政状况的法律的根据。

　　在西方国家由于存在的、不同的利益集团、存在多党制和两院制，因此强调三权分立，强调互相监督，总的说是适应它们的政治经济体制和传统习惯的要求的。但是，这种政治体制也存在不少问题。因为过分强调三权分立往往使国家在重大问题的决策上互相掣肘，久拖不决。

　　我国1982年宪法规定，一切权力属于人民。而人民的根本利益是一致的，因此不能搞三权分立的政治体制。但是，也需要设置立法、执法和司法等国家机构。设立这些机构是为了更好地实现国家政治经济等职能，避免重大决策失误。应当指出，这些国家机构的地位不是并列的，按照宪法的规定，代表人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。国家行政机关、审判机关、检察机关，都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。

　　在税收的立法、执法、司法权中，税收立法权是基本的原创性的权力，因而也是税权划分和合理分权的核心内容；税收行政执法权是最大量最经常行使的税权；税收司法权则是正确实施税法和依法行政的有力保证。国家机构间的税权划分，有纵向与横向的区别，所谓纵向划分，是指税收的立法 、执法和司法权在中央与地方国家机构之间的划分这种划分遵循“统一领导，分级管理”和“调动中央与地方两个积极性”的原则；所谓横向划分，是指税权在同级国家机构的立法、执法与司法部门之间的划分，遵循“相互制约，相对独立”的原则。

　　总的来说，一国一定时期的税权分配是同期国家经济体制、政治体制、经济发展水平、法治水平等诸多因素综合作用的结果。因此，一国在确定本国税权分配模式时，不仅应借鉴别国的先进经验，而且尤其应考虑本国的具体国情。

　　二、我国税权划分存在的问题

　　（一）我国税权纵向划分上存在的问题

　　我国税权纵向分配主要体现为税收立法权的集权模式。实行集权模式，有利于国家有效实施，宏观调控和全国提高国家能力，但我国现行税权的纵向划分尚存在以下三个突出问题：

　　1、税权的划分缺乏一个稳定的规则

　　在法治化水平较高的国家，税权的纵向分配一般通过宪法予以明确规定，或至少由最高立法机构通过的基本法律予以规范，而我国税权的纵向划分一直没有一个统一、稳定的规则。其实际划分是由中央政府，即国务院通过颁布行政法规来加以规定的。此种处理方式使得税权划分的过程，成为中央与地方博弈的过程，从而使集权——放权——收权的循环变得不可避免。

　　2、税收立法权过分集中于中央

　　我国宪法规定，省、自治区、直辖市的人大及其常委会在不同宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性税收法规。但在实际操作中，这项规定并未实现。例如，国务院国发（1993）第85号文件规定，“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；国发（1993）第90号文件规定，“中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中在中央”等等。按照这些规定的要求，目前几乎所有地方税种的税法、条例及其实施细则都是由中央制定与颁发的，只是把屠宰税、筵席税的某些税权（如是否征收及征收额度）下划由地方决定。地方税的其他税权如税收优惠政策和减免政策也完全集中在中央，地方不再拥有这一权限。换句话说，地方制定税收法规实际上是不允许的，地方税收立法权有名无实，这是在“合理分权”中要着重解决的问题。因为实行分税制，要害不是分钱，而是分权。税权是根本，而税收立法权又是根本的根本。如果税收立法权分配得当，其他税权的配置就会相对容易。

　　3、地方越权、滥权现象严重

　　我国当前分税制财政体制下，虽然中央税与地方税已大致明确，地方税的征收管理权也基本上下划到地方一级，但税权高度集中在状况尚未打破，由此引致的直接后果就是各地越权、滥权的现象一直不断，其主要表现有：一是地方政府滥用收费权。在地方缺乏必要的税权、地方税收入满足不了地方财政支出、地方财政收支矛盾日益突出的情况下，地方“正门不通走旁门”，没有税权就滥用收费权，且收费规模日益膨胀。二是地方领导以权代法、以言代法的现象广为存在。1994年我国在实行新税制的同时，对税务机关分设了国税和地税两个征收系统，并实行垂直领导，税收管理权限更加集中。尽管如此，目前我国地方政府对税收执法的干预仍然相当严重。据统计，1998年的税收执法检查共查出与国家税法不符的涉税文件1103份，其中，地方党政部门或其他部门的文件1048份，占95%.受税收立法权过于集中以及地方利益的驱动，不少地方的领导在对待税收问题上往往以言代法、以权代法，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓税。从而造成较严重的政府部门非法使用或滥用税收立法权的现象。

　　（二）我国税权横向划分上存在的问题

　　1、税收立法权横向划分上存在的问题

　　所谓税收立法权，是指国家权力机关依据法定权限和程序制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的权力。按照我国现行宪法的规定，全国人大制定基本法律、除基本法律之外的其他法律由全国人大常委会制定，国务院有权根据宪法和法律行政法规；国务院各部委根据法律和国务院的行政法规在本部门权限内，制定部门规章。但实际情况是，我国税收立法权基本上是由行政系统负责的，这主要体现在，我国绝大多数税收法律法规，不是由国务院直接拟定颁布，就是由财政部或税务总局拟定而以国务院批转的形式颁布，税法的解释或细则的颁布则往往授权财政部和税务总局。1984年后，授权立法则占很大比重。我国现行税法中，由最高立法机关，即全国人民代表大会及其常委会通过的只有三部税收法律，其他则大多是由国务院或由全国人大常委会授权国务院制定的税收条例。

　　授权立法，也称委托立法或临时立法，它也有横向与纵向的区别。横向的，如全国人大常委会授权国务院制定税收条例；纵向的，如全国人大常委会授权广东、福建省人大常委会制定经济特区的有关条例。授权立法，不论横向的还是纵向的，其范围、目的和有效时间，都应有严格的规定，避免被授权机关“越权”。

　　1984年，全国人大常委会作出《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例（草案）试行的决定》，在我国开了授权立法的先河。国务院据此相继制定了10多个税种的暂行条例，财政部和税务总局则制定了相应的实施细则和大量的部门规章。授权立法顺应了税收在我国国民经济中的重要地位重新确立以来，征税种类大量增加，而税法具有很强的专业性，且经济体制、税制都处在不断地变化中，尚未定型等实际情况的需要，但是授权立法也存在一些问题。一是授权范围过大。目前我国现行税法，除《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》是由立法机关制定的以外，其余都是国务院根据授权制定的税收条例。二是这些税收条例执行时间长，没有及时上升为法律。这样就降低了税法在人们，特别是在外商心目中的严肃性和权威性。

　　我国税收立法权在横向划分上存在的另一个问题是财税机关实际上拥有部分立法权。其表现是：财税机关有时对税收行政法规和税收法律作扩大或缩小的解释，裁量权大。

　　2、税收行政执法权划分方面存在问题

　　税收行政执法权是指行政机关按照税法规定进行税收征收管理的权力。具体包括税款征收权、税收稽查权、税收处罚权、税收行政复议裁决权等，其核心心权力是税款征收权。当前存在的主要问题是：（1）税收征管主体权限交叉。在1994年进行的财税体制改革中，虽然对国、地税局的职权范围进行了分工，但地方税征管权限的划分上仍存在一些问题：从税款征收权来看，国税局与地税局的征管权限交叉，部分属于地方税的收入如个体税收、集贸税收及涉外税收中的地方税收等仍由国税局征收，使地方政府无法对属于本级的收入充分行使管辖权；征税权与其他执法权相脱节；对95%以上的个体户采取定额征税的办法，执法上难免有一些弹性，由此产生的地税、国税矛盾难以协调；地税部门只对单纯缴纳地方税的纳税人具有税务登记权，而对既缴纳增值税又缴纳地方税人没有税务登记权，从而造成征税权与管理权的脱节，使地方税机构难以有效地控制地方税源；对普通发票的管理按流转税的归属划分，造成了地税部门对所管的多数纳税人没有发票管理权，失去了以票管税的有效手段。（2）税收执法权缺乏应有的保障。由于相关法律没有规定有关部门在税务执法中应承担的法律责任放义务，从而导致税收执法权行使的阻力极大。（3）地方领导干预税收执法现象仍很严重。

　　3、税收司法权划分方面存在的问题

　　税收司法权有广义与狭义之分。狭义上指审判机关即法院按照法定的程序和权限审理、判决及执行税收案件的权力，而广义上还包括公安机关对涉案件的刑事侦查权，检察机关的起诉权及司法行政部门（如监狱）的执行权等。税收司法权的合理划分和正确行使，可以为税务部门依法行政提供有力的保证。目前，在税收司法权方面存在的主要问题是：（1）公安机关行使税收（刑事）司法权具有一定的局限性。当前，公安机关办理的涉税刑事案件主要来源于税务部门的移送，若公安机关认为证据不足，则退回税务机关。检察机关审查起诉和人民法院审理的涉税刑事案件则而来。而目前负责侦查案悠扬的公安部门存在不熟悉税收业务和办案经费不足等问题，因此税务机关移送公安机关的涉税案件往往是久拖不决，甚至以“证据不足”等理由退回税务机关。在公安机关基本无案可送的情况下，检察机关和人民法院也基本无案可办。也就是说，享有税收司法权的机关实际上无力充分行使税收司法权。（2）税务机关缺管相应的税收司法权。由于我国税务机关缺乏与司法机关在税收司法权上适当的分权，从而在办案过程中经常出现司法机关有权无力、税务机关有力无权的局面。具体来说，我国现行《税收征收管理法》赋予税务机关对偷逃税者的搜查权力，在实际执法检查中，在被查单位拒不提供相关帐册与资料的情况下，税务机关不能到被查单位的生产经营场所、办公场地进行搜查，虽然可以录音、录像，但只是局限在纳税人的生产经营场地公开录音录像，从而加大了打击偷税者的难度，直接影响税务检查的质量和执法效果。该法实施6年多来，基层税务机关普遍感到履行税务检查困难重重，纳税人、扣缴义务人时常刁难、阻挠、拒绝税务检查，拒绝开启可能存放偷欠骗税的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料的保险箱、抽屉等。尽管《税收征收管理法》重视税务检查，用专章和9个条款规定了税务检查的内容，但问题只是规定了纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒等内容，但对纳税人、扣缴义务人一旦拒绝税务检查，应承担什么样的法律责任，税务机关具有什么样的权力则没有作出明确规定。

　　三、完善我国税权划分的建议

　　（一）清理同宪法相抵触的税权划分的规定

　　由于政治、经济和历史的原因，我国在税权划分方面制定的一些带法律性质的规定，存在同宪法精神相抵触的问题。1977年国务院发布的《关于税收管理体制的规定》说：“凡属国家税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定”；国务院国发（1993）85号文件规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；国发（1993）90号文件规定：“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央”。按照宪法的规定，全国人大及其常委会“先例国家立法权”。这里由国务院规定立法权事项，显然不妥。至于地方政府制定的同宪法精神不符的文件，更是屡见不鲜。根据以上情况，我们建议对税权划分方面的有关规定，加以清理，凡同宪法相抵触的，应予以废止。同时，考虑到现在税收立法权存在中央集权过多与地方滥用权力问题，将来地方税权扩大后，有可能还会利用这些权力搞地方保护主义，影响社会主义市场经济健康发展，因此，建议宪法对各级立法机构的税收立法权限和原则加以规定。

　　（二）赋予地方一定的税收立法权

　　我国是单一制国家，又是世界上最大的发展中国家，迫切需要中央政府集中财力进行有效地宏观经济调控，以实现政治经济的稳定；另一方面，我国幅员辽阔，地区经济发展不平衡，各地情况判别很大，也需要进行适当的分权，逐步建立完善的地方税体系。因此，从总体上看，我国税收立法权的划分，应建立起以中央立法为主、省级立法为辅，两极立法相辅相成的立法格局。税权纵向划分的核心问题，是对地方税税种的立法权应否下放的问题。答案应是肯定的。一是赋予地方适度的税权，有利于促使地方因地制宜地积极箱子某些税收政策措施，挖掘税潜力，改善财政状况，促进地方经济发展，也有助于中央主管部门集中精力，管好大政方针。二是赋予地方适度的税权是有效地实现地方政府职能的必要条件。三是适度分权有利于增强税收法律的适应性，如有些小税种适当下放给地方有利于地方因地制宜地开辟新税源，并解决全国统一立法难以适应地方实际情况的矛盾。

　　按照上述思路，我们认为，除了可将那些保证全国政令和税收政策统一，维护全国统一市场和公平竞争的地方税的税收立法权集中在中央外，可将其余部地方税税种的税收立法权限作如下划分：（1）税源较为普遍，税基不易产生地区之间转移，且对宏观经济影响较小的税种，以及涉及维护地方基础设施的税种，如房地产税、城镇土地使用税、车船使用税、农业特产税、耕地占用税、牲畜交易税、城市维护建设税等，中央只负责制定这些税种的基本税法，其实施办法、税目税率调整、税收减免及其征收管理等权限可赋予地方。（2）税源零星分散，纳税环节不易掌握，征收成本大，且对宏观经济不发生直接影响的税种，如契税、屠宰税、筵席税等全部立法权下放给地方。（3）地方国家机构还可以结合当地经济资源优势，对具有地方性特点的税源开征新的税种，并制定具体征税办法，但要报上级机关备案。

　　（三）逐步缩小授权立法范围

　　国家立法的地位、效力和形式高，规范性、权威性强，但立法程序相对复杂，立法周期较长，对形势变化的适应性较低。而授权立法的地位、效力和形式较低，规范性、权威性较弱，稳定性差，但立法针对性强，时效快、周期短，具有较大的弹性和灵活性。税收立法的这两种形式是相辅相成的。就目前我国法治建设的总体情况看，税收立法应以立法机关立法为核心，授权立法为辅助，尽量避免税收立法的低层次化。（1）凡有关税收法律的基本原则、通用条款、税务机关及纳税人权利、义务、税收立法的权限、税收行政执法等有关基本和共同的内容，可以通过税收基本法规范，由全国人大立法。（2）凡全国性税种的立法权包括全部中央税、共享税和部分在全国范围内普遍征收的地方税，其税法的制定、颁布实施和修改、补充、废止权，属于全国人大及其常委会。（3）其些全国性税种经全国人大及其常委会授权可先由国务院以条例或暂行条例形式发布试行但要规定试行期限（比如5年），试行期间要充分进行立法调研，并尽快由全国人大上升为法律。（4）国务院有制定税法实施细则、增减个别税目和调整个别税率及对税法的行政解释权（5）省级人民代表大会及其常委会，负责部分地方性税收法规的制定、颁布、实施解释、调整，并可根据法律规定，由省级人民政府制定地方性税收法规实施细则和征管办法。（6）国务院财税主管部门为了贯彻执行税法和税收行政法规，有权制定规章和一定的行政解释权。

　　（四）加强各级国税、地税机关在税收行政执法方面的密切联系与协作

　　应从法律上明确规定，除海关外，税务机关是税收行政执法的唯一合法机关，其他单位和个人均没有税收执法权，应严格贯彻“收支两条线”的原则，将财政部门的税收征管职能划归税务部门，农业四税交由地税部门征管，实现机构间合理的财政收支职能配置。同时要建立统一领导、相互独立、各具特点的国税、地税两套征管机构，在国税、地税部门的执法权限内，严格执行各征各税、收入归属与征收管理相一致的原则。

　　在税收管辖权方面，应通过法律确立国税与地税机关明确的权限范围，使国税机关与地税机关在税收管辖权方面相互协调；严格按照税法规定，对纳税人进行属地管辖，建立健全级别管辖，取消对涉外企业、高新技术企业等纳税人进行的专属管辖。

　　在税收稽查权方面，国税、地税机关在行使税收稽查权时要严格依照法定程序，在其法定职责范围内对纳税人进行税收稽查，不得超越职权或相互推诿。

　　为了提高征管效率，减少征管漏洞，国税、地税机关在税收行政权划分清晰的基础上，对交叉征收管理中涉及的问题，应逐步建立四项制度：一是建立联合办公日制度，定期研究和处理对共同纳税人的征管问题；二是建立信息传递交流制度，充分利用计算机网络，建立健全信息交流程序，实现两部门信息资源及时、完整、规范、科学地共享；三是交流纳税人检查联系制度，对共同纳税人的稽查结果要及时通报，对重大的稽查案件和稽查行为可以统一入场、同步稽查，以提高稽查效率、降低稽查成本；四是建立共同的税法宣传组织工作机构，以维护税法的统一性，提高宣传、教育的声势和力度。

　　（五）赋予税务机关一定的税收司法权

　　应在税务机关成立税务警察机构，行使一定的税收司法权。这样做的理由：一是税务机关有熟悉财会、税法等专业的人才，对查处偷税、制作贩卖假发票等违法犯罪案件轻车熟路，较公安机关更能有的放矢地查明纳税人涉税犯罪的具体事实。二是税务机关的警察机构办理涉税型事案件具有便利条件。如果税务机关具有型事司法权，就无需将涉税案件移送给“有利无力”办理涉税案件的公安机关，从而可以提高办案效率。一是海关缉私警察队伍的建立，为税务机关行使司法权提供的借鉴。实践证明，赋予海关一定的型事司法权，对加大打击走私力度，减少关税流失，起到了十分重要的作用。同理，赋予税务机关一定的型司法权，在税务机关内部设立税务警察机构，可以有效打击涉税型事案件，减少税收流失。而且，设立税务警察机构，只是赋予税务机关一定的税收司法权，并没有分割现有公安机关的侦查权，仅仅是相对缩小了公安机关的受案范围，并不影响我国当前司法权力结构和司法体系的完整性。

　　（六）完善财政转移支付制度

　　划分税权与划分财力有密切关系，所以划分税权与分配财力应统筹考虑。由于各地经济发展不平衡，收支差异很大，所以即使税权划分很合理，也不能保证各地收支都平衡。因此，实现合理划分税权，还必须有配套措施，其中最主要的是完善财政转移支付制度。