[关键词]　遗产税；价值目标；配套制度；立法构想

　　本杰明·富兰克林曾经说过：“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”[1]有趣的是，遗产税却把死亡和税收这两样东西紧密地联系在了一起。[2]遗产税是指以财产所有人死后所遗留的财产为课税对象课征的一种税。作为“富人税”，该税种以其在均衡贫富、缓解分配不公、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠等方面的独到功能而成为众所公认的优良税种，从而受到各国政府的重视，目前世界上有2/3以上的国家开征此税。[3]我国随着社会主义市场经济体制的建立和完善，分配结构和分配方式也发生了重大变化，一部分人先富起来已是不争事实。在此形势下，建立我国遗产税制，发挥其在调节社会成员的财富分配、防止社会财富过分集中和实现共同富裕等方面的作用，已势在必行。在这种情况下，对我国开征遗产税中的若干问题作些探讨，无疑具有一定的理论意义和现实价值。

　　一、我国开征遗产税的价值目标

　　我国南京国民党政府曾于1938年10月颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日起开征遗产税。[4]新中国成立后，当时的政务院曾于1950年1月颁布的《全国税收实施要则》中列有遗产税，但由于各种原因未能开征。1985年，《关于〈中华人民共和国继承法〉（草案）的说明》也曾提到设立遗产税问题：“现在有些遗产数额较大，而且有增长趋势，征收遗产税的问题需要研究，如果要征收遗产税，可以另行制定有关税法。”在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，又提到了“开征遗产税”。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，为我国遗产税立法提供了政策依据。随着国民经济的持续快速发展，居民的个人资产已经到达了一定的规模，遗产税的开征也就有了一定的基础。因此，开征遗产所得税来调节收入分配，不仅具备了条件，更有其必要性。从宏观上看，我国开征遗产税可以实现以下几项价值目标。

　　（一）调节社会分配不公，防止贫富分化过大

　　改革开放以来，我国人民的生活水平逐步提高，私人财产拥有量明显增加。但与此同时，随着一部分人个人财富的不断积累和急剧膨胀，公民之间贫富差距越拉越大，少数先富起来的人占有了一大部分社会财富。[5]这就出现了一部分居民与另一部分居民拥有财富和收入的差距过于悬殊的问题。当这些先富起来的居民去世后，其大量遗产就直接传给了他们的后代，形成了隔代积聚，更加造成了收入分配不公，激化贫富悬殊的社会矛盾。这是与社会主义的本质相违背的发展趋势。因为社会主义的本质特征是解放生产力，发展生产力，消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕。因此，国家应该伸出“有形之手”，通过税收等手段对社会财富进行“二次分配”，以保持社会分配的相对公平。特别在我国改革开放形势下，一部分人的发家致富凭借更多的是抢占改革先机，社会为他们提供了机会，他们获得了更多改革开放的成果。但另一部分人则为他们承担了改革的成本，例如国有企业职工的下岗分流等等。从公平的成本分摊的角度，先富起来的人应通过交税等方式承担一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社会资源和自然资源，他们应该通过交税等途径让渡一部分收益。此外，由于我国法律建设不完善，一些人的财富规避了税收的杠杆，甚至有些人的财富是通过非法手段获得，对其征收遗产税则是社会最大的公平。通过征收遗产税，一方面运用税收的调节功能，鼓励富有者积极为社会多作贡献；另一方面可以有效地限制社会财富集中在少数人手中， 控制社会成员收入和财富过于悬殊，防止两极分化，促进社会安定，逐步实现共同富裕的目标。

　　（二）弥补个人所得税，完善财产税制

　　征收遗产税是完善税制，防止偷逃税收，弥补税制不足的需要。从世界各国的实际情况来看，个人所得税在调节个人收入分配方面发挥了巨大的作用。然而个人所得税也存在着极大的局限性，特别是在我国目前的情况下，仅靠个人所得税调节是很难达到圆满的目的的。加之我国尚处于经济体制的转型时期，容易导致部分收入处于灰色或黑色状态。但个人所得税只能作用于透明收入，对不透明收入难以发挥其调节作用。为了促进分配公平，防止收入差距过大，对不透明收入必须给予有力的调节，这就要求我们突破个人所得税的局限，寻找新的补充调节手段。根据世界各国的经验结合各税种的特点来看，开征遗产税就可以把遗产人生前的不透明收入也纳入其中，从而有力地弥补了个人所得税的不足。另外，尽管我们在不断地加强税法的征收力度，但是由于人们纳税意识以及征管手段等存在一些不足之处，在个人所得税上偷税漏税还较为普遍。因此，遗产税的开征可适当填补这个缺口。

　　（三）维护国家主权利益，促进国际间平等互利的交往

　　遗产包括中国公民死亡时在中国境外的遗产和外国人死亡时在中国境内的遗产。随着全球经济一体化的迅猛发展，国际间交流越来越频繁，如果我国仍不开征遗产税，不仅中国公民在国外的遗产、外国公民在我国的遗产会被白白地流失，国家权益也会受到损失。而且，作为社会文明标志之一的遗产税也是一国经济发达、法制健全的体现，不开征遗产税，也不利于我国在国际间平等互利的正常交往。

　　二、我国开征遗产税的配套制度

　　遗产税虽然是公认的优良税种，但其开征必须具备一定的条件，需建立和完善相应的配套措施和制度。从我国目前来看，开征遗产税亟待确立的基础或配套制度主要有以下三项。

　　（一）建立个人财产申报、登记制度

　　长期以来，我国个人的财产是十分隐蔽的，客观上给遗产税的征管增加了难度，也为逃税提供了土壤。这个问题没有解决好，就极有可能使遗产税的开征流于形式。因此，要搞好遗产税的征管：第一，要建立起完善的个人收入申报制度及个人收入、纳税等有关情况的资料档案，这样可为遗产税的征管提供很多资料与信息，个人所得税与遗产税之间才有可能紧密衔接，互相配合。第二，要建立财产登记制度，对房地产等财产必须要有指定的登记机关进行登记，产权交易人必须办理变更登记，否则不承认或不保护其产权。只有这样，遗产税的征收才有据可查并较易控管。

　　在我国目前，不动产的管理制度相对比较健全，而动产的监控问题比较突出。实行储蓄实名制后，个人银行储蓄这一块得到了加强，但是其他动产，诸如未存入银行的现金、金银珠宝首饰等小件贵重物品等，目前我国还缺少有效的监控手段。而这部分财产占我国个人财富的比重相当大。为此，我国应拓宽储蓄实名制的内容，建立个人帐户制度，不仅监控个人存款，尤其要对个人财产的流动状况进行监控，制定类似于企业事业单位的银行帐户制度，限制个人现金的自由流动，凡购买一定价值以上的物品都从银行帐户结算，所有收入也一律计入个人银行帐户。其他个人医疗、保险、投资等支出和收入也一律从个人帐户上结算。[7]

　　另外，我国执行个人收入申报制度，如处级以上干部个人收入申报制度。但是，由于我国个人收入中黑色收入、灰色收入所占比重较大，不少公民个人的明示收入只占全部收入的一部分。个人收入隐形化是困扰个人所得税征管的一个难题，也是遗产税开征面临的一大难题，能否实现隐形收入显形化是遗产税能否有效发挥作用的关键。[8]否则，无法核实遗产，遗产税也就难以征收，并且也无法防止继承人在遗产人死后转移财产，逃避缴纳遗产税。笔者认为，在目前个人财产登记制度尚不完善的情形下，为保证遗产税的顺利开征，应在遗产税制或其配套法规中明确规定，被继承人死亡后，遗嘱执行人或继承人应于法定期限内通知税务机关派员登记财产，对于转移、隐匿财产的，应当加重处罚。待时机成熟后再以法律形式全面实行财产登记制度。

　　从建立和完善个人收入监控机制来看，美国的税务号码制度，即“个人经济身份证”制度值得我国借鉴：即个人税务号码终身不变，银行收支信息均在此号码下反映，从而为税务机关征税提供依据。当然，税号制度的实行还须限制现金流通，推广票据和信用卡的使用。

　　总之，为使遗产税和赠与税顺利开征，应尽快实行个人财产申报、登记制度。遗产税的征收，是建立在对遗产准确核定的基础之上的。而建立个人财产登记制度，又是准确核定遗产的基础工作。

　　（二）建立个人财产评估制度

　　开征遗产税必须核实遗产价值，建立不以营利为目的的、公正、高效的个人财产评估制度是开征遗产税和降低遗产税成本的重要前提条件。目前，可以由税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值额进行评估，并通过立法将接受税务机关委托或指定进行遗产评估规定为评估机构的一项法定义务。凡此类评估均不得以营利为目的，以降低遗产税成本。从长远看，要搞好遗产税的征管，在个人财产评估制度上，还必须从两方面入手：

　　第一，必须建立一个权威性的评估机构，聘请专家及专业技术人员参加对财产价值的评估。国际上通行的做法是由税务部门建立个人财产评估机构配备专业税务估价员，结合有关部门和人员来完成财产的估价。如在英国，土地是由专门的土地评估部门评估，无形资产（知识产权）的评估是由资本税收办公室的一个处负责。对金银珠宝、首饰及文物、艺术品等，聘请专家评估。在估值的过程中，通过税务部门与纳税人相互协商，最终确定一个双方接受的值来确定，如果双方无法协商统一，先按税务局估价缴纳，多退少补。因此，借鉴国际上的做法，我国税务部门可借助现有社会上的评估力量，着手建立一个有权威性的个人财产评估机构。当然，也可聘请社会上的有关部门机构和人员参与估价。

　　第二，确定合适的财产估计方法。对于财产价值的评估目前世界各国对遗产的估价多采用市场价值原则，[9]多以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的价值。但各国均规定，如果纳税人不及时申报，估价标准将从高计征。如：美国估价遗产时其遗产总值一般按被继承人死亡时的财产市场价格确定，农场及某些非上市企业使用的不动产、无形资产（主要是知识产权）由国家收入局资本税收办公室负责评估。金银珠宝、文物、艺术品等聘请专家估价。

　　上市股票以被继承人死亡当日股价确定。非上市股票的价格依企业资产、企业利润、股票市场行情、持股比例大小等因素综合评估。新加坡的遗产评估基本原则也是以被继承人死亡时的财产市场价为准，税务署专门设立了产业估价及核税处。德国在遗产估价时对土地、房屋等不动产按市场价值估价。市场交易的有价证券按继承发生时的市场交易价格估定。未上市公司的股票按公资产平均收益率估价。珠宝首饰、高档艺术收藏品由专门鉴定单位估定。笔者认为，我国遗产估价宜采市场价值类型，以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的价值，同时可针对不同遗产采用市场法、成本法、收益法等多种估价方法。

　　（三）制定一套完善的财产法律制度

　　尽管我国颁布的《民法通则》和《继承法》对财产所有权的归属和财产的继承、分割、转移等方面有所体现，但总的看来，这些规定比较笼统、含糊，现实与需要相比差距太大。因此，应进一步作出明确的法律规定，特别是对私人财产权的界定和法律保护方面的制度，还需进一步的完善。就我国《继承法》来讲，该法自1985年颁布实施以来，在维护公民财产继承权，调整财产继承关系方面发挥了至关重要的作用，也为遗产税的开征提供了最基本的法律环境。但囿于当时的历史条件，也存在某些不足之处。为了保证遗产税的顺利开征，应对《继承法》的下述条款作必要的修改：（1）《继承法》第3条关于遗产范围的规定已不能适应我国经济生活发展的要求，应按照国际惯例将遗产概括为：动产、不动产、无形财产权、债权和其他财产权益，以便税务机关认定和评估遗产。（2）《继承法》第16条第1款关于遗嘱执行人的规定过于简单，应规定遗嘱执行人是继承、受遗赠人以外的人，只有在没有遗嘱执行人的情形下，继承人或受遗赠人才能执行遗嘱；同时还应对遗嘱执行人的职责作进一步规定。这样，既可以为确定遗产税纳税人提供依据，又可以减少继承人、受遗赠人直接分割遗产而发生的纠纷。（3）《继承法》第23条关于死亡通知的规定，应增加：被继承人死亡后，遗嘱执行人或继承人、受遗赠人或遗产管理人（按纳税人顺序）应于法定期限内通知税务机关，依法缴纳遗产税，以便税务机关及时介入财产分割，保障遗产税的征收；未缴纳遗产税先行分割遗产的，有关当事人应当承担法律责任。（4）《继承法》第26条关于家庭共同财产分割的规定过于笼统，且配偶分得家庭共同财产的一半也缺乏依据，特别是家庭财产数额较大的还会影响遗产税的纳税基数。所以，该条应参照国际惯例做出进一步规定。与此同时，民法通则、婚姻法、著作权法等有关法律法规也要作必要的修正，有关条文的增补与修改也需要在开征遗产税前先行一步。

　　三、我国开征遗产税的具体构想

　　遗产税立法，涉及的内容包罗万象，但是税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定、是否配套开征赠与税等问题，应是遗产税法首先要加以规制的重要问题。以下就这几方面的内容阐述我们的设想。

　　（一）遗产税税制模式

　　世界各国的遗产税制有三种模式：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。[10]总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有的遗产总额课征遗产税，其税负大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异，纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人，英国、美国、我国台湾地区等采用此种模式。分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏，分别课以差别税率的遗产税制度，日本、韩国、法国等采用这种模式。而所谓混合遗产税制，是指先就被继承人的遗产课征遗产税后，再就每个继承人之继承额课征继承税，二者合并共同课征的遗产税制度，如伊朗就实行这一模式。

　　就总遗产税制而言，其优点是：仅对遗产总额一次征收，税务机关可控制税源，减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会；税制简单，环节少，便于税务机关的高效征管，降低了征收成本。其不足之处是：总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力，使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，没有最大限度地体现出税收应有的公平原则，有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能。

　　分遗产税制的优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏，较为公正、科学；其缺点是：因在遗产分割后征税，税源难以控制，有可能为偷税漏税大开方便之门，此外，征管过程较为复杂，加大了征收成本。

　　至于混合遗产税制，从理论上讲，它兼有总遗产税制和分遗产税制的长处，但实践已表明，这种税制，使税务机关的工作难度加大，徒增麻烦和成本。[11]因此，世界上只有极少数国家采用这种税制模式。

　　上述三种模式各有利弊。结合我国国情，笔者认为，制定我国遗产税法时，选择总遗产税制较为可行。因为：第一，我国有关财产继承、处理及财产登记、申报的法律规定不健全，人们的纳税意识尚待提高，征管手段较为落后，如采用分遗产税制或混合遗产税制，税源难以保证，征管工作较为困难，同时，难以有效防止偷税、漏税；若采用总遗产税制，对被继承人所遗留的财产先行征税，然后再分割给各继承人，这样既能使税源集中，较易控制，也可避免因财产分配问题而发生的拖延缴税的情况发生。第二，至于采取总遗产税制可能导致的继承人税负不公问题，可以在税外解决。对那些生活有特殊困难且缺乏劳动能力的继承人，可按照我国《继承法》的有关规定，在缴纳遗产税后，予以照顾，适当多分遗产。

　　（二）课税要素

　　税法中所说的课税要素，不仅指实体法方面，还指程序法方面，本文主要从实体法方面进行论述。其课税要素：

　　1.征纳税主体。从现行世界立法通例来看，不论是联邦制国家还是单一制国家，大多把遗产税列为中央税，因为遗产税是一项税源比较稳定的税，且其开征涉及到公民财产权的保障，故对其一般较为慎重，由中央立法。不过美国略有不同，其联邦政府征收遗产税，各州则自由决定征收继承税和赠与税，目前大多数州征收继承税，只有七个州开征赠与税。[12]从我国的现实及世界立法体例来看，我国应把遗产税列为国税。至于纳税义务人应规定为取得遗产的人，即继承人与受遗赠人。原则上应为个人，当受遗赠人为法人或非法人组织时，应否缴纳遗产税，则各国有不同规定。如韩国继承税法规定，对营利性法人所为之遗赠或赠与，免予纳税；对非营利性法人与非法人团体，则视为个人，应予纳税。日本继承税法则规定，对非营利性法人，非法人团体原则上应予纳税，但对非营利性法人征税则以认为因该遗赠造成遗赠者的亲属及其他有特殊关系者的继承税不适当减少为前提；对非法人团体中以公益为目的者则免予纳税。应该说，日本的规定更符合量能负担原则。我国在立法时应予以借鉴。

　　2.征税对象。即征税遗产范围。一般来说，遗产税的征税对象指被继承人死亡时的所有财产，包括动产、不动产、有价证券、无形财产权、各种债权，等等。为了防止被继承人死之前通过赠与转让财产，一般还规定被继承人死亡前若干时间（一般为三年）内所为之赠与，列入遗产之内。当然，若该赠与财产已纳赠与税，则可从遗产税总额中扣除已纳税额。之所以作如此规定，盖因遗产税多采用累进税率，边际税率高，故将死亡之前三年内所为之赠与并入遗产中征收遗产税，较之单就该笔赠与征收赠与税而言税负较重，有利于防止避税。至于被继承人生前应纳的税收，所欠债务以及丧葬费，遗产管理费等，均不列入遗产范围。不过有些财产，虽然不是直接基于继承或受遗赠而取得的，但由于是以被继承人或遗赠人死亡为条件而产生的，与遗产实有相同的性质，因此从量能负担的角度考虑，也应纳入征税对象之中。对这部分财产，立法上可称之为“视为遗产”或“视为继承财产”。如保险金、抚恤金等。但对这部分财产征收继承税，应有一定限度，即只有超过一定数额者才应纳税。

　　3.征税起点与税率。有学者认为遗产税的主要目的在于增加国家财政收入，因而主张低起点，这样，利于扩大征税面，带来财政收入的巨额增长。笔者认为，这种看法是很片面的。考察世界各国，遗产税税源都不广，遗产税收占整个财政收入的比例都很低，比如美国，在1990年的联邦预算中，遗产税和赠与税两项税收仅为93亿美元，仅为财政收入总额的0.9%.[13]这表明，大部分国家开征遗产税的目的不在于增加财政收入。实际上，开征遗产税确实能带来财政收入增长的客观效果，但其主要目的是对少数财富所有人的过多财产进行再分配，限制财富过分积聚于个人，以实现社会公平，保障社会稳定。如果起征点很低，征税面必然较大，与开征此税的主要目的不一致。因此，应当树立和坚持遗产税是“富人税”的观点，坚持高起征点原则。[14]考虑到我国公民近年来的经济收入情况和社会平均消费水平，笔者认为，近期遗产税的起征点定在30万元为宜，因为，30万这个数字在我国现阶段属较高的水平。对财产总额经各项扣除后不足30万元的不征税，对超过30万元的，仅对超过的部分征税从量能负担原则出发。

　　至于遗产税的税率应定为累进税率。遗产税实际上是财产税，对其税率的确定，应适用制定个人所得税税率的原理，采用超额累进税率。由于遗产继承属于偶然的、非劳动所得，因此，其税率及税负水平应略高于我国的个人所得税，但又不可过高，过高则易使财产所有人形成不良财产观，在生前大肆挥霍、浪费财产，造成社会财富的巨大损失。因此，参照我国个人所得税的有关规定和各国遗产税税负水平及其未来的发展趋势，我国的遗产税税率应适中，这样既能促进社会公平的实现，又可提倡正确财产观，使人们珍惜社会财富。具体一点，笔者认为，我国遗产税税率可采用五级超额累进税率，分别为10%、20%、30%、40%、50%.

　　4.计税依据。关于计税方法，以量能负担为立法基本原则的遗产税法，应充分体现出其人税化的特点，在扣除时考虑到各纳税人的具体情况。各国税法多就遗产总额规定一个基本扣除额，即免征额。此外，对配偶、未成年子女，有抚养关系的亲属等规定一定数额的扣除。对于继承人用于居住的住宅等不动产，出于量能负担的考虑，也应准予在一定范围内扣除。我国的遗产税立法也应作类似之规定，只是要考虑我国现实情况，参照人民生活水平，规定扣除额。鉴于目前我国地区之间收入相差悬殊，应建立一个以各省（市、区）的平均生活水平为参数的扣除额体系。

　　总之，遗产税是一个征收难度较大、所需配套制度和措施较多的税种，能否顺利开征，除了建立符合我国国情的遗产税制外，还需各级政府的重视和税务机关的不懈努力；同时，也离不开工商行政管理、金融、房地产、法院、公证等部门以及财产评估机构的通力配合。所以，我国建立遗产税制，开征遗产税是一项艰巨而复杂的系统工程。

　　参考文献

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