内容提要：本文认为我国目前生态环境破坏严重，应该进行生态补偿，而税收是有效的生态补偿的经济手段。在分析了我国目前的生态税费制度现状后，笔者认为构建我国的生态税费框架应该分两步走，第一步主要是改革现行税制，提高“绿色化”程度；第二步是根据“受益者付费”的原则，以“生态补偿税”取代原有的城市建设维护税，对生态环境的使用受益者采取普遍征收的形式，为生态建设筹集专项资金。同时根据“污染者付费”的原则，对环境的污染者采取排污收费形式。

　　长期以来，由于受“资源低价、环境无价”的观念影响，我国对生态资源采取粗放性掠夺式经营方式，环境资源大多廉价甚至无偿使用，造成生态资源价值补偿严重不足。如何恢复已经破坏了的生态环境已成为政府关注的问题。税收作为主要的经济调节手段，在环境治理和生态补偿方面具有明显的优势。可以考虑在中国开征生态补偿税，辅之以规范的排污收费制度，建立起我国的生态税费体系。

　　一、税收与生态补偿

　　（一） 生态补偿的概念

　　生态补偿分为广义和狭义补偿。狭义的生态补偿是指自然生态环境由于外界活动的干扰或破坏后的自我调节、自我恢复。广义的生态补偿是通过对损害（或保护）资源环境行为进行收费或税（或补偿），提高其行为的成本（或收益），从而激励损害（或保护）行为的主体减少（或增加）因其行为带来的外部不经济性（或外部经济性），来达到保护资源的目的（石培基，2004）。具体手段应该根据“谁破坏，谁补偿”、“谁受益，谁补偿”的原则，以市场和经济手段调节相结合，形成“污染者付费、使用者补偿，保护者得到补偿”的局面。

　　（二）税收介入生态补偿的理论依据

　　从经济学的角度看，环境问题具有外部不经济性。所谓外部性不经济性，就是当一个生产者在生产过程中，给他人带来损失或额外费用，而他人又不能得到补偿时，就产生了外部不经济性。造成外部不经济的生态社会现实，实质上是私人成本社会化。如何使外部成本内部化，使生产者或消费者产生的外部费用进入他们的生产和消费决策中，由他们自己负担是决策研究的重点。从目前环境政策领域实施的手段看，环境外部不经济性内部化的主要方法大体可分为直接管制手段和经济刺激手段。税收作为政府经济调控的重要手段之一，对于保护环境具有重要的意义，并且有其他经济手段无法比拟的优势。早在二十世纪三十年代福利经济学的创始人庇古就主张根据环境污染造成的损害对污染者征收环境税，实现环境成本内部化，以税收弥补因污染造成的资源损失和治理污染。

　　（三）现实意义

　　征收环境税的意义主要有三点：1、优化资源配置。通过征收环境税，使造成环境污染者和资源使用者承担其排放污染量与资源补偿等量的税收，从而矫正市场机制的缺陷，使环境资源得到优化配置。2、有利于调节环境污染行为，减少环境污染排放量。通过征收环境税，把环境污染的外部不经济性内在化，使企业承担环境污染造成的外部成本，从而将环境核算纳入经济核算。3、为生态补偿提供稳定的资金来源。由此可以看出，环境课税主要是让污染者或环境资源的使用者的外部成本内部化，以获取专项资金用于环境的治理和补偿。换句话说，环境课税是生态补偿的一个重要的手段。

　　目前发达国家对生态环境问题给予了极大的关注，采取各种经济手段和法律手段保护生态环境。其中税收作为有效的经济调节手段，也广为采用。所使用的环境税收手段主要包括：1、对污染排放的污染物直接征收污染税，如美国和瑞典的二氧化硫税、瑞典的二氧化碳税、德国的水污染税和荷兰的垃圾税等；2、与污染排放间接相关，通常以产品税形式出现的环境税，如对燃料生产和进口行为征收的燃料税；3、各项鼓励生态保护的税收优惠政策，如所得税、增值税和消费税的减免以及加速折旧等。4、一些发达国家也正在从保护环境的角度出发改革现行的税收制度，即税收制度的“绿色化”进程。

　　二、中国现行生态税费制度概况

　　早在1996年8月，《国务院关于环境保护若干问题的决定》就指出，“要建立并完善有偿使用自然资源和恢复生态环境的经济补偿机制”。我国目前主要采用转移支付等形式对退耕还林等生态保护行为予以补偿，对于生态税费的征收尚处于探索中，现行的税收制度中主要是对生态保护和资源的综合利用的提供鼓励性税收优惠政策。

　　（一）资源税

　　我国1984年开征的资源税，是同生态环境关系最为密切的一个税种，虽然其设立之初的目的是为了调节级差收入，但自1994年税制改革后，其性质已经发生了变化，在保护资源的合理利用方面发挥了积极的作用。但目前资源税在运行中主要存在以下问题：

　　1、资源税的性质发生了变化

　　在设计之初，资源税是对部分矿产品，按照矿山企业的利润率实行超率累进征收，其宗旨是调节开发自然资源的单位因资源结构和开发条件的差异而形成的级差收入。1994年1月1日起，对开采应税矿产品和生产盐的单位“个人”，开始实行“普遍征收，级差调节”的新资源税制。征收范围扩大到所有矿种的所有矿山，不管企业是否赢利普遍征收。资源税在某种意义上已经具有了“权利金”的性质。另外，资源税在94年分税制改革中被划分为地方税，在实际中很难达到调节级差收入的作用。因此，现行的资源税同目前对矿产品征收的矿产资源补偿费的性质开始趋同。

　　2、计税依据不合理

　　计税依据是销售量或自用量，而不是开采量，客观上鼓励了企业对资源的滥采滥用，造成了资源的积压和浪费。

　　3、资源税的征收标准不合理

　　资源税实行从量定额征收的办法。根据资源税调节资源级差收入的立法精神，资源税按照不同的税目或纳税人规定了高低不等的差别税率。我国目前划分资源登记、制定资源税税额的主要指标是矿藏储存情况、开采条件等。但是10年来，矿山的开采条件和储藏条件都已经发生了变化，但税额却不能随开采的条件的变化而变化。

　　（二）城市维护建设税

　　现行的城市维护建设税是为了扩大和稳定城市维护建设资金的来源，加强城市的维护建设而征收的一种地方税。该税种于1985年2月开征实施，具有专款专用的性质，所征税款专门用于城市住宅、道路、桥梁、防洪、给水、排水、供热、轮渡、园林绿化、环境卫生以及公共消防、交通标志、路灯照明等公共设施的建设和维护。由于这些工程措施对于改善城市大气和水环境质量具有特别重要的意义，因此，城市维护建设税是我国现行税制中同环境保护和生态补偿结合最为紧密的税种，也是真正的“绿色” 的税种。该税种运行至今，在增加地方财政收入，积累城市维护建设资金，改善城市环境等方面起到了重要的作用。但随着我国经济的快速发展，城建税在运行中也逐渐显示出一些问题：

　　1、城建税是附加税，因此存在着收入规模小，收入不稳定的特点

　　目前城建税是以增值税、消费税、营业税的实际入库额为计税依据，根据纳税人所在地的不同。分别按照7%、5%、1%的比例税率征收，对“三税”有着明显的依附性。由于“三税”的实际征收数和应征税之间存在着较大的差异，使城建税一方面收入规模小，另一方面收入也不稳定，从而弱化了城建税在筹集资金，保护环境方面的功能。

　　2、税负不公

　　现行城建税只对缴纳“三税”的内资企业和个人征收，对外商投资企业和外国企业及个人则不征收，造成内外资企业税负不公。特别是随着改革开放的深入，一些外国跨国公司看好中国市场，将一些污染比较严重的生产基地迁往中国。这在带来经济发展的同时，对环境带来的污染和破坏也是相当严重的。而外资企业却没有付出应有的代价，这有悖于“污染者付费的原则”。

　　（三）关于生态保护税收优惠政策

　　税收作为有效的经济调控手段，在控制环境污染，保护生态环境方面具有重要的作用。我国目前尚没有以环境保护为宗旨的税种，只是在部分税种中有一些优惠政策，对资源的综合利用给予减免税的待遇。

　　1、增值税主要包括三方面的优惠政策：第一类是资源综合利用产品……第二类是废物处理的税收优惠。第三类是对利用清洁能源生产的无污染产品的税收优惠。

　　2、营业税政策规定：对病虫害防治、植物保护及其相关的技术培训收入可以免税。

　　3、消费税政策规定：对汽油、柴油、机动车、轮胎等污染产品在征收增值税后，再征一道消费税。自1999年1月1日起，含铅汽油的消费税税率由0.2元/升提高到0.28元/升。 对企业生产销售低污染排放小汽车减征消费税。

　　4、所得税政策规定：主要包括企业以国家规定的废弃资源为主要原料从事生产的，可以酌情减征或者免征企业所得税，免税期最多可达5年；外国企业在节约能源和防治环境污染方面提供专有技术收取的特许权使用费，经过国家税务总局批准，可以减按10%的税率征收所得税。其中，技术先进或者条件优惠的，可以免征等。

　　其他的房产税、城镇土地使用税和车船使用税的以及耕地占用税等也都有对农田水利设施以及环境保护部门用地提供税收政策优惠。

　　上述的各项为鼓励环境保护而采取的税收优惠政策，在实践中对减轻环境污染，促进资源的综合利用方面发挥了重要的作用。但是，税收对环境保护的调控引导作用是从属、派生的，调节的范围和力度还远远不够，存在着优惠形式单一，主要是减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性等问题。

　　（四）排污收费制度

　　排污收费制度是我国最早对环境污染收费，并且专款专用的一项生态收费制度。针对着排污收费制度存在着征收标准过低等问题，2003年7月1日，有关部门颁布了新的 《排污费征收标准管理办法》。新的排污收费具有两个明显的改变：一是按照污染者排放污染物的种类、数量以及污染当量计征，提高了征收标准。二是取消原有排污费资金20%用于环保部门自身建设的规定，全部用于环境污染防治，必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，用于重点污染源防治、区域性污染防治、污染防治新技术开发和国务院规定的其他污染防治项目。

　　排污收费标准的提高，促使企业投资在污染控制的设备更新的投资上，以减少污染的排放。从而达到了减少污染，保护环境的目的。但目前由于技术上的一些问题，尚有部分污染源未纳入到排污费的征收范围内，而且排污收费同污染治理成本还有差距。排污费的标准有待进一步的提高。

　　三、构建我国生态补偿税费框架的新思路

　　（一）设计原则

　　建立生态税费体系，应该遵循党中央关于构建和谐社会的要求，应考虑以促进资源的综合利用和经济的协调发展为目的，鼓励发展循环经济和绿色产业，实现人和自然的和谐相处。既要遵循税收的效率和公平的原则，也要符合中国的国情。

　　（二）具体思路

　　根据中国目前经济发展的特点，以及现行关于环境税费制度的运行状况，中国的环境税费制度改革应该分两步走：

　　第一步：中国应该改革现行的资源税费制度，发挥消费税在环境保护中的作用，改变现行税制中关于生态补偿税收优惠措施过于单一的状态，提高现行税制的“绿色化”程度。

　　1、资源税的改革

　　由于资源税同矿区使用费的性质相近，可以考虑将矿区使用费合并到资源税中，由税务部门统一管理。这样不但能够起到调节级差的作用，同时也维护了国有所有者的权益，有利于征收管理。

　　其次，对于资源税的计税依据采用企业的开采量。自然资源的开采利用，无论企业是否销售获利，都对资源造成破坏，不可再生资源尤其如此。采用开采量作为计税依据，能够促使企业考虑市场需求，从自身利益出发，合理开发利用资源。

　　最后，应在合理划分资源等级的基础上，对资源税税额进行相应地调整。目前，中国政府已经在局部地区做了有益的尝试：为了支持东北地区老工业基地振兴，财政部、国家税务总局联合发布了《关于调整东北老工业基地部分矿山资源税税额的通知》，规定东北地区可根据有关油田、矿山的实际情况和财政承受能力对低丰度油田和衰竭期矿山在不超过30%的幅度内降低资源税的标准。这一政策为资源税的改革提供了很好的借鉴，今后应该完善资源登记的划分方法，对重点矿山和品目的资源变化情况进行监控，并据此对税额进行调整。

　　2、发挥消费税在环境保护中的作用

　　充分认识消费税的调节消费结构的职能，发挥消费税在环境保护方面“寓禁于征”的调节作用。将一些近年来兴起的奢侈品、对环境危害较大的消费品列入征税范围，如高尔夫球、保龄球、移动电话、以木材为原料的贺卡及一次性筷子、一次性塑料包装物等。约束过度消耗资源和损害环境的产业和企业发展，形成有利于节约资源的生产模式和消费模式。

　　3、实行多种形式的税收优惠鼓励循环经济和绿色产业的发展

　　改变原有的单一的减免税的优惠形式，采取加速折旧，税收支出等多种优惠形式，大力发展循环经济和绿色产业，建设资源节约型和生态保护型社会。对从事循环经济和绿色产业的投资，国家应给予一定的优惠政策，诸如优先提供低息贷款，延长贷款偿还期的信贷政策，加速固定资产折旧等。

　　第二步：根据“受益者付费”的原则，以“生态补偿税取代”原有的城市建设维护税，对生态环境的使用受益者采取普遍征收的形式，为生态建设筹集专项资金。同时根据“污染者付费”的原则，完善现行的排污收费制度，对环境的污染者采取排污收费形式。

　　1、生态补偿税的具体设计：

　　（1）纳税人

　　凡缴纳增值税、营业税、消费税的单位和个人，都是生态补偿税的纳税人。为了体现税负公平的原则，外商投资企业和外国企业、外籍个人也需要缴纳生态补偿税。

　　（2）税率

　　设定最高税率为10%，由省、自治区、直辖市人民政府根据经济发展和生态环境的状况制定本地区的税率，并送财政部备案。

　　（3）计税依据

　　采用“三税”税额的应征收额为计税依据。可以改变原城市维护建设税按照“三税”实际入库数征收所出现的因减免、拖欠以及即征即退等问题而影响收入的现象，保证收入足额及时入库。

　　（4）征收管理

　　生态补偿税仍然由国家税务局和地方税务局分别按照“三税”征收情况征收。所征税款由地方政府专款专用于地方生态建设。

　　生态补偿税取代现行的城市维护建设税，扩大了征税范围，有利于提高民众的环保意识，筹集环保资金，用于生态环境的补偿。同时，该税种由于保留了原有城市维护建设税的征收模式，也比较容易为纳税人接受。

　　2、完善生态补偿收费制度

　　进一步完善排污收费制度，逐步扩大排污收费的范围，将各种污染源纳入收费范围内，并可以进一步提高排污收费的标准。同时，各级财政应加强对排污收费资金的管理，坚持专款专用的原则，提高资金的使用效率。

　　参考文献：

　　1. 邢丽《关于建立中国生态补偿机制的财政对策研究》，《财政研究》2005年第1期。

　　2.王金南《环境经济学》，清华大学出版社1994版。

　　3.陆全芳、许建国等《关于我国城市维护建设税的几点思考》，《中国税务》2000年第7期。