信托本是英美法固有的财产制度，与民法法系在财产制度上存有根本差异（注：一般而言，民法法系国家基于所有权一元观念（同一物上所有权不可分割）而否认同一物上物权的复制与分割，基于物权法定主义与登记主义而否认收益权作为物权存在，虽然承认受托人的所有权人地位，但否认受益人对信托财产的权利，即否认信托财产的独立性。但是，凡继受信托制度的民法法系国家，均需法定信托财产的独立性，以达致英美法赋予受托人衡平法上的所有权的实质效果。），因此，民法法系国家在引入信托制度时必然面对如何调整其已有的财产管理制度以适应信托法运行要求的问题。我国信托法虽已于2001年10月1日开始施行，但由于我国法律制度主要继受民法法系，因而信托法的有效运行尚需对相关财产管理制度有所调整。由于信托的运行与税收课征关系密切，因此与信托相关配套之税法修正成为此种调整中的重要一环。

　　信托的运行与信托财产课税问题息息相关，这主要表现在两方面：一方面信托的运行必涉及信托财产的移转、管理及信托收益的交付等问题，因而必会产生信托财产课税与否以及如何课税的问题；另一方面信托财产课税问题如在相关税法上欠缺适当、明确规范，又必会影响信托的运行。例如，信托成立时，委托人将其财产移转或为其它处分于受托人，受托人为受益人利益取得信托财产的所有权，于此场合下，是否应纳所得税？谁是纳税义务人（受托人还是受益人）？又如，信托存续期间，受托人依信托目的管理或处分信托财产、交付信托利益于受益人；信托关系消灭时，信托财产移转于归属权利人，在这些场合均会产生应否课税及如何课税的问题。信托法的顺利运行有赖于信托财产课税问题的早日解决，为此，笔者拟围绕各相关税法就信托财产课税问题作一探讨。

　　一、所得税法中信托财产课税问题

　　所得税属于收益税，它是以纳税人的应税所得为征税对象的税。无所得便无所得税自不待言，但并非有所得必有所得税，例如在未开征赠与税与遗产税的情形下，接受赠与财产或者继承财产所发生的收益就无需纳税，因此，确切地说，无应税所得便无所得税。因此，发生所得税的条件是“有所得”并且该“所得应纳税”。“有所得”属于事实问题，即是否发生收益：“所得应纳税”则属于价值判断问题。其中，“有所得”是第一层次的问题，“所得应纳税”是第二层次的问题，因为只有在“有所得”的前提下才会有应否纳税的问题。在分析取得信托财产所有权时是否应纳税的问题时，应注意从上述两个层次上加以把握。首先，需分析信托关系当事人取得信托财产所有权是否属于发生所得的情形。我国有关所得税法仅使用了所得的概念，而未使用所有权的概念（注：即便税法上使用所有权的概念，由于考虑问题的出发点不同，税务机关在计算纳税人财产时使用的所有权概念与民法中所有权的概念也会不尽一致。参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第175-176页。），于是便发生取得信托财产所有权是否属于税法所言的所得的问题。一般而言，取得财产所有权即发生所得。就此意义而言，所得与所有的概念并无质的区别。但由于在信托法律关系中存有双重所有权，即受托人的形式所有权与受益人的实质所有权，从而使所得与所有必然出现分离。受托人受让信托财产所有权却不享受利益，委托人于特定情形下恢复信托财产的所有权亦未发生所得，在这两种情形下，受托人或委托人均未有实际所得。而受益人有权受领信托财产及信托财产所生收入，因此在此情形下，对受益人而言发生所得。其次，在发生所得的情形下，尚需考虑该所得应否纳税的问题。由于在信托法律关系中，受益人享受信托利益的实际效果无异于受赠，因此在尚未开征赠与税的情形下，为公平起见，对受益人受领初始信托财产（指信托生效时，委托人交付给受托人的财产）的行为不应课征所得税。但是，信托生效后，受益人即取得收益权，信托财产的所有权已实质上归属于受益人。受益人对信托关系存续期间信托财产所生收入所享有的权利系直接源于受益人的实质所有权，而非委托人的赠与，因此，受益人应为信托财产所生收入缴纳所得税。为清晰起见，对上述情形分述如下：

　　（一）信托财产之形式移转，不应课征所得税

　　信托行为成立，委托人将信托财产移转或为其它处分于受托人（信托法第14条），以及信托关系存续中因故变更受托人（信托法第23条、第38条、第39条、第40条、第41条、第49条），新旧受托人之间就信托财产发生移转或为其它处分的情形，依信托观念系属财产权形式上之移转行为，在各关系人之间并无所得发生，因此不应课征所得税。在前述情形下，受托人虽取得信托财产所有权，但他只是形式上的所有人而已，其一，受托人不可如一般财产所有人随意放弃该财产；其二，信托财产不可作为受托人履行自己义务的担保；其三，信托财产若因意外事故灭失，受托人不负担任何损失。事实上，受托人所获得的财产权仅仅是对信托财产的支配、管理，并无由此获得信托财产上的利益。（注：张天民：《论信托财产上权利义务的冲突与衡平》，载《民商法论丛》第9卷，第601页。）无论传统或现代信托，委托人向受托人转让财产，目的是使受托人以其自己的名义依照委托人的指令，为受益人的利益或特定的目的管理和处分财产，委托人的真正意图并不是将财产赠与受让人。转让是手段而不是目的，为使受托人就此信托财产绝对地利他运用，因此，于此情形下，受托人不应成为所得税的纳税义务人。也就是说，受托人取得信托财产的行为表象与取得收益无异，但究其实质，受托人并没有因取得信托财产所有权而实际收益，就此而言，它又有别于受托人自己取得收益的情形。于此情形下，是否应纳所得税，当然需依法而定。但如若法律对受托人取得信托财产的行为课以所得税，必大增信托制度运行成本，从而使信托法徒具虚名，因此，为配合信托法施行，法律亦不应对信托财产的形式移转课征所得税。需要说明的是，我国《企业所得税暂行条例》和《个人所得税法》并未将受托人受让信托财产所有权列为应税所得的情形“，但受托人受让信托财产所有权是否属于《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二条第二款所规定的营业外收益所得尚不明确。从便利信托法施行及充分发挥信托制度功能的角度出发，我国所得税法中应明确规定信托财产的形式移转不属于征税对象。

　　（二）受益人受领信托财产，不应课所得税

　　在自益信托的情形下，受益人即委托人本身，因此，在信托关系存续中，或信托关系因信托目的已完成而消灭时，受托人依信托约定交付信托财产（包括初始信托财产及其增值部分）于受益人时，对初始信托财产部分价值而言，受益人只是收回原信托财产，对受益人而言，并无收益发生，自不应课以所得税；对信托财产增值部分而言，受益人应已于增值产生时缴纳所得税（下文有述），因此也不应再课以所得税。另外，即便在他益信托的场合，如出现受益人放弃信托受益权（信托法第46条）或者信托终止（信托法第53条、第54条）的情形，委托人也有可能依法定顺位享有信托受益权或者受领信托财产权。在这种情形下，委托人受领信托财产应否课征所得税的问题应无异于上述关于自益信托的相关论述。

　　信托协议明确约定信托利益之全部或一部之受益人为委托人，但于信托关系存续中，变更为非委托人；信托关系存续中，委托人追加信托财产，导致增加非委托人享有信托利益之权利的，均属他益信托的情形。在他益信托的情形下，信托成立时，委托人即向非委托人的受益人（他方受益人）赠与享有信托利益的权利，因此，如在已开征赠与税的情况下，于他益信托成立时，本应向他方受益人课征赠与税。而如果在他益信托成立时既已对他方受益人享有信托利益之权利课征赠与税，那么在受托人交付信托财产时就不应再课征所得税，否则就构成重复征税。我国目前尚未开征赠与税，在他益信托成立时并不会被课征赠与税，那么，是否应在受托人向他方受益人交付信托财产时向他方受益人课征所得税呢？笔者认为，答案应该是否定的，因为如果法律对他方受益人受赠信托受益权不予征税，那么，法律也就不应对他方受益人为实现信托受益权而征税，更何况，法律对接受赠与的行为不予征税，却对实质上相当于接受赠与的实现信托受益权的行为予以征税，也有违普遍纳税的税收立法原则。

　　（三）信托财产回复原状之移转，不应课征所得税

　　信托关系因信托不成立（信托法第8条）、不生效（信托法第10条）、无效（信托法第11条）时，于委托人与受托人之间，就信托财产所为之移转或其它处分，系属回复原状之移转行为，各关系人间并无所得发生，亦不应课征所得税。

　　（四）信托财产所生收入的所得税纳税义务人为受益人

　　信托财产发生之收入，是信托关系存续期间受托人管理、处分信托财产而产生的所得，这部分信托利益系由受托人的经营行为而产生，而非直接源于委托人设立信托的行为，因此应予征收所得税。同时，依信托法理，对这部分所得，受托人仅为名义上所有人，实际享有所得的是受益人，因此，按实际受益者课税原则，受益人应为信托财产发生收入的纳税义务人。（注：信托财产所生收入似可视为企业所得税暂行条例、个人所得税法所规定的生产、经营所得，但这部分所得却非受托人所有，故不应以受托人为纳税义务人。这部分所得虽为受益人所有，但却非受益人生产、经营所得，故不应以生产、经营所得为征税对象向受益人课征所得税。）我国相关所得税法应明确规定受益人为信托财产发生收入的纳税义务人。同时，为便利计算所得，并结合信托财产独立原则所生发的财务独立规则，对信托财产发生的收入，应由受托人在所得发生月份或年度（取决于不同所得税的计征方法），按所得类别依法律规定，扣除成本、必要费用及损耗后，分别计算受益人的各类所得额，由受益人依法纳税。另外，为便利税收执法，在受益人不特定或尚不存在的情形下，应以受托人为纳税义务人，就受益人享有的信托利益申报纳税。受托人履行了纳税义务后，取得对受益人的债权，受托人依信托法第37条规定就该债权取得自信托财产求偿的权利。

　　（五）公益信托受益人享有信托利益应免纳所得税

　　公益信托系为促进社会公益目的而设立，具有辅助公共支出的作用。为促进公益信托的发展，法律应为公益信托提供税收奖励，规定公益信托受益人享有信托受益权，免纳所得税。

　　二、土地增值税法中信托财产课税问题

　　土地增值税是对转让土地使用权及地上建筑物和其它附着物（简称转让房地产）并取得收入的单位和个人就其土地增值额征收的一种税。当房地产为信托财产，且于信托关系存续期间发生有偿移转（注：根据土地增值税暂行条例第二条的规定，通过继承、赠与等方式没有取得商业性收益的房地产转让行为不在征税范围之内。）信托财产所有权时，就会产生是否课征土地增值税及谁为纳税义务人的问题。因为信托房地产有偿转让时，该房地产因转让所获得的增值利益，仍由受托人管理运用，因此，当然应以受托人为纳税义务人。

　　三、房产税暂行条例中信托财产课税问题

　　房产税是以房屋为征税客体，按照房屋的价值或房产租金向产权所有人征收的一种税。《房产税暂行条例》第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。从上述规定可以看出，房产税的缴纳以实际使用情形为依据，与真实或形式所有权人的认定无涉。因此，在以房屋为信托财产的信托关系存续期间，由于受托人对信托财产负有管理义务，房产处于受托人的控制支配之下，而且房产税又是管理财产的必要支出，因此，应规定在以房屋为信托财产的信托关系存续期间，以受托人为房产税的纳税义务人。现行《房产税暂行条例》对信托房屋的房产税征纳问题未予规定，为与信托法配套起见，应予补充完善。另外，出于促进社会公益事业之目的，对公益信托受托人因该信托关系取得房屋，且将该房屋直接用于办理公益活动的，应给予免征房产税的优惠。

　　四、契税暂行条例中信托财产课税问题

　　契税是在转移土地、房屋权属时，向不动产受让人征收的一种税。按照我国《契税暂行条例》第二条的规定，国有土地使用权出让；土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；房屋买卖；房屋赠与；房屋交换均属于转移土地、房屋权属的行为。对上述行为依法均应予征收契税。

　　在以土地、房屋为信托财产的信托关系成立时，受托人所受让的信托财产的所有权亦仅为名义所有，向受托人转让信托财产仅为实现信托目的的手段。依信托法理，在信托成立时，受托人虽取得信托不动产的所有权，但却非真正的所有人，而契税系以取得不动产所有权为课税对象的，因此，于信托成立的情形下，不动产所有权仅发生形式移转，不应课征契税。

　　以不动产为信托财产的他益信托关系终止时，受托人依信托文件规定移转信托财产于委托人以外之归属权利人，系一种赠与行为，该归属权利人实质上系以受赠人地位取得不动产所有权，因此应由该归属权利人缴纳（赠与）契税。但以不动产为信托财产的自益信托关系消灭时，受托人依信托文件规定移转信托财产于委托人，系信托不动产所有权的回复，不动产的实质所有权人一直未发生变化，因此，于自益信托情形下，亦不应课征契税。