一、依法治税的环境现状和影响因素

　　（一）对税务机关的考核办法影响依法治税

　　组织收入是税收的基本职能，因而从上到下的考核标准主要是收入完成得如何。全国工商税收连年超经济增长，这种考核方式功不可没，但它也必然导致税务机关以任务为中心，因此人们错误地认为，要完成任务，就必须采取非常措施，在税收征管环节采取各种变通办法，使税收政策、法规服从税收任务，表现为三种形式：

　　（1）任务紧张时，收过头税，人为加重税收；

　　（2）任务轻松时，有税不收，为来年增收打埋伏，或搞藏富于企业，

　　（3）任务适中时，搞区别对待。

　　这三种形式，不仅同一征管单位在各个时期表现出来，还在税源较充裕与不足的征管单位之间得到体现。各个单位为争税源，违反规定该移的户隐瞒不移：或者不该管的户插手管理。有的单位由于任务较重，政策执行较严或不按政策规定征收，纳税人变着法子要求到税负较轻的征管分局注册登记，这样征管混乱，依率计征、照章纳税只能是纸上谈兵。

　　造成上述重任务、轻管理的做法，主要是我国长期以来实行以组织收入为中心的单纯财政思想，且将计划任务作为考核、评价税务机关工作的首要甚至惟一条件。各级税务机关领导，特别是主要领导感到压力很大，他们深知，没有完成税收计划，不但不好向上级交代而且也很失面子，有的还担心掉帽子，或影响提升。所以，多年来，只要完成税收任务，税务机关上下都很愉悦，会采取各种形式庆祝，上级领导也会打来电话表示祝贺。至于任务怎样完成的，是不是执行了税收政策，却是无关紧要的，有的甚至认为只要完成任务，执行政策踩点红线是在所难免的。只有因为没有完成任务受到批评，或影响年度评选先进，很少有哪个单位或个人因为没有执行税收政策而受到处罚，这种情形，助长了不按税收政策规定去完成任务现象的蔓延。

　　（二）征纳主体的违法行为阻碍依法治税

　　依法治税是由征税主体和纳税主体这两个因素决定的。由于纳税人的纳税意识淡薄，所以偷税、漏税、逃税等现象时有发生，造成国家税收收入流失，影响依法治税。但笔者认为这只是影响依法治税的重要因素，而不是关键因素，依法治税的关键在于征税主体的行为。税务机关作为税收执法主体，担负着国家法律赋予的税收执法权，因此在税收广泛渗入社会经济生活方方面面的今天，税务机关、税务人员能否正确行使手中的权力，不仅直接影响着国家与纳税人之间、纳税人与纳税人之间的经济权益，而且直接关系着依法治税的成败。因此，作为国家行政执法机关，应依法征税。但我国的现实却不尽人意，主要表现在以下两个方面：

　　1、地方领导以言代法、以权代法现象广为存在

　　自1994年，适应分税制财政管理体制，我国税务机关分设了国税和地税两个征收系统，并实行垂直领导。尽管如此，目前我国地方政府对税收执法的干预仍然相当严重。受地方利益驱动，不少领导在对待税收问题上往往以言代法、以权代法、或擅自变通国家税法、或越权减免税、或违规批准缓税，甚至纵容保护涉税犯罪分子，从而极大的干扰了税收执法，直接恶化了税收法制化环境。近几年我国查处的多起税收大案、要案都不同种程度地有地方政府的参入。

　　2、税务执法存在严重偏差

　　在日常税收活动中，许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事。随意简化税收执法手续，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，应当告知相对人的却不告知；按程序要求应当填写税收处理决定的，却以税收检查报告，或以罚款缴款书来代替；对于应当登记备案的资料不登记备案，有的不按规定的程序步骤执法，造成先罚款后补税，有的因时间延长不了了之；对于一些税务违章行为，该采取税收保全措施的不采取，却以扣押保证金的形式来代替，甚至尽量不处罚，造成执法失误。在催缴税款、个体户定税、督促办理税务登记等事项上，更是一说了之，造成以后涉税处理的隐患。此外还存在越权、滥用权力与随意处置的现象，有的税收专管员收人情税、关系税，把个人行为凌驾于法律之上，一人说了算，致使该征的不征、该免的不免、该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准；有的权限范围掌握不准，越权处罚等。由于这种“人治”存在，致使纳税人怨声载道，严重破坏了执法人员的形象，软化了税收刚性。

　　纳税主体的违法行为阻碍着依法治税，我们一方面从道理上知道要依法纳税，而另一方面在现实中又有很多纳税人不依法纳税，偷税、逃税现象大量存在。这当然与纳税人主观上纳税意识不强有关，但从客观上分析，原因是多方面的，如经济体制改革过程中分配体制改革与社会保障改革尚未配套，纳税人经济利益和福利不能得以充分保证；税收制度本身存在漏洞，税负不公平；税制管理和税收征管方法与手段软化等。除此以外，还有一个不可忽视的重要原因是征税主体的征税行为不规范、不公平、不廉洁，没有真正做到依法征税，使得一部分纳税人认为，政府征税存在随意性，他人收入未充分纳税，自己若照章纳税，心理上不平衡而不愿据实纳税，因此偷逃税之风愈演愈烈。

　　就当前而言，税务执法机关犯罪是依法治税的最大障碍。究其原因，一是行政干预，地方保护主义严重。在组织收入过程中，有的地方政府借口体制缺陷，采取各种手段，千方百计挖中央、保地方。其中非法手段就包括税收犯罪；二是税务执法人员素质偏低，不能完全适应新时期税收工作的要求，误解、曲解、肢解税收法律、法规的现象严重；三是政府及税务机关的治税权力界线不明确，致使超越权力和滥用权力的行为频频发生；四是对征税主体犯罪的监督与打击力度不够。由于缺乏有效的社会监督机制，税务机关错误的税收行为无法得以制约或制止，很容易毫无阻碍地滑向犯罪深渊。在打击税务机关犯罪方面力度不够，尤其涉及到政府官员时，存在心慈手软问题，给人一种政府犯罪与百姓犯罪有区别对待的错觉。没有人认识到政府犯罪对依法治税的后果远远超过纳税人单方犯罪；五是税收法制环境不良。依法治税有赖于良好的社会法制环境，我国现在各方面的经济关系、行政关系、法律关系尚未理顺，在执法中，来自各方面的干预是常见的，社会不正之风的影响也是导致政府犯罪的一个环境因素。

　　（三）法制不健全

　　立法是实施法制的前提。改革开放以来，我国经过不懈努力，已基本扭转了无法可依的局面，一个社会主义的法制体系在我国已基本形成。但我国仍存在执法不力而造成的法制虚置问题，另一方面也存在象《监督法》等迟迟没有出台的问题。如税收执法中，仅仅《个人所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》以法的形式颁布，其它则以条例、暂行规定公布，这样法制刚性软化。同时由于一些税收法律法规不健全，并缺乏明确的法律责任，从而使得一些违法行为的发生无法追究；另一些税收法律法规由于规定不完善，使得执法机关无法操作。这些问题的存在，导致了税收执法中的灵活处置或违规操作，并直接影响依法治税的质量。

　　（四）征收管理力度不够，管理水平低

　　依法治税的载体是税收征管，对什么征税、按什么标准、在什么环节怎样征税等都是法定的，必须依法征税。但现行征管手段落后，比如运用暂停支付保全税收，银行不配合，税务机关就没有措施对其制裁；扣押物资遭拒绝，税务机关只能请求其他部门协助；遇到暴力抗税者，应付的手段明显乏力。同时现行的申报纳税、优化服务、集中征收、重点稽查、计算机监控的征管模式存在问题，形成漏征漏管。优化服务体现在税务代理上却被扭曲为创收谋利。集中征税、重点稽查也仅仅是将开票征收集中到办税服务厅，形成了征与管的脱节。目前的稽查、检查与审理并未真正分开，从取证到执行由一人或两人包办的现象屡见不鲜；企业信息是由税务机关凭纳税人的申报资料录入计算机的，信息来源的单一性和非可靠性，使计算机监控的力度大打折扣。此外税务机关的征税仍在沿袭过去查账征收、双定征收的老方式，账外经营、额外收入等大量存在，缺乏相应的控管措施，在这种情形下，推行依法治税其结果不言而喻。

　　（五）税务人员素质低下

　　目前我国税务干部队伍的政治、业务素质仍很低下，个别地区税务干部“吃、拿、卡、要、报”的现象还比较普遍；税务干部的业务素质参差不齐，不懂税法、不懂会计大有人在；一部分人员责任意识较差，缺乏爱岗敬业精神，工作上懒懒散散、不求上进；更有少数税务干部法纪观念淡薄、执法违法、知法犯法，经不起诱惑，为偷、骗、抗税开绿灯，甚至直接参与涉税犯罪，在社会上造成很坏的影响。

　　二、完善依法治税措施、创造良好的税收法制环境

　　依法治税的现实不容乐观，要做到依法治税，使应收的税款尽收，今后需要做的事很多，笔者主要谈以下几点：

　　（一）尽快实现从计划治税、任务治税到依法治税的转变

　　组织收入是税务机关的职责，税收任务的完成必须以税收政策为依据，如果离开了税收政策、法规去组织收入，那就不叫收税，而是摊派。而要实现这种转变，关键是要改变对税务机关的考核办法。贯彻税收法律主义，建立以税收征管质量为主的考核体系是当务之急。以税收征管质量为主的主要考核指标要明确两点：一是“为主”，而并不是“惟一”，收入的考核仍应是重要的方面，否则就失去了税收工作的财政目标；二是“为主”就是首先要考核税收征管的质量，考核税法是否被准确地执行。为此，需建立一套科学的考核指标来评价税收征管质量及税法执行情况。

　　（二）对征纳税主体的违法犯罪行为，实行重罚

　　从遏制某种行为发生的效果而言，重罚处理较观念更新、说服教育等，往往可以收到立竿见影的效果。在西方发达国家，一般人都有一个观念：纳税和死亡是任何一个人都不可避免的。这一观念除了表明这些国家公民的纳税意识强外，还综合反映了西方发达国家依法治税的高水平程度。而达到这种治税程度的西方国家，除立法完善执法严格外，同时还与辅之以严厉的处罚是分不开的。从成本收益的比较来看，征税主体犯罪的发生往往是利益的引诱，不论这种利益引诱是个人主义的目的还是地方保护主义的目的，如果利益的引诱是安全的，或是利益引诱的约束成本小于犯罪总收益，那么征税主体犯罪就会发生。因此，严厉惩罚征税主体犯罪行为是增大犯罪风险成本从而迫使其放弃犯罪的一种制度构建。

　　（三）建立、健全完善的税收法律体系

　　必须尽快制定颁布《税收基本法》，对各级政府、各级税务机关的税收管理职权要明确加以法定，做到有法可依。各级政政府及税务机关必须在《税收基本法》规定的职权范围内活动，不得超越职权或滥用职权，否则要追究法律责任。进一步修订完善现行税收征管法，增强其刚性；完善流转税制度、所得税制度、财产税制度，使之更好地体现公平与效率；改善和加强税务管理的民主化和公开化，使政府税收行为受到人民群众和人民代表大会的约束；加快地方税及暂行条例的立法步伐，尽量使各项税收管理纳入有法可依，有章可循的法制轨道，形成从中央到地方完善的税收法制体系。

　　（四）加强征收管理水平

　　加强税收征管水平的重点是要解决疏于管理，淡化责任问题。认真贯彻“加强征管、堵塞漏洞、征治腐败、清缴欠税”的税收工作方针，继续发扬“四铁”精神，全面加强税收管理，做到应收尽收，不收过头税。为此在管理中引入国际通用的ISO9000标准，无疑是一条行之有效途径。引入ISO9000质量标准实现税收管理规范化，必将大大提高税收管理水平，表现为：其一，将更有利于税收政策的正确执行，在税收管理中引入ISO9000标准实行规范管理，建立系统完善的税收法律体系和税政体系，规范税收权限和管理程序，可避免以权代法，以言代法的发生，维护税法严肃性。其二，将有利于推进依法治税。以税收征管法为准绳，对征税人的征管权限、征管方法、手段、程序以及纳税人的纳税期限、鉴定、申报、检查、违章处理等征纳双方的行为，用法规和制度的形式加以具体规范，使依法办事、依率计征、依法纳税能够落到实处。其三，有利于提高税收征管效率和征管水平，引进ISO9000标准后，将建立健全协调配套的各项制度，统一工作程序和要求，做到岗位明确、职责清晰、责任分明，使各个环节互相衔接。其四，将更有利于掌握税源加强税收征管，引入ISO9000标准，实现税收规范管理后，将把税收活动的全过程都纳入管理范围，从而消除管理缺位的现象。

　　（五）加强税务干部队伍建设

　　首先要加强各级领导班子建设，强化对一把手的管理，加强政治理论学习与业务学习，全面提高税务干部的素质。抓住当前精简机构的大好时机，淘汰那些思想素质低、不懂税法、以税逞狂的不合格人才，把思想素质好、文化素质高、法制观念强的优秀大中专毕业生吸收到税务干部队伍中来，从人才角度解决中国税收的依法治税问题。进一步加强税务干部的职业道德、执业技术、税收法制的教育，使其成为有良好社会形象、有口皆碑、高素质的依法治税大军。

　　（六）设立税警、建立税收司法保卫体系

　　设立税警并赋予必要职权，专门从事涉税案件的查处，组建后进行专业培训，使他们既懂税收法律知识，又熟悉办案程序。同时与检察院建立定期协商制度，加强配合，避免在逮捕、羁押、收审、保全、强制执行的审批等方面互相推诿扯皮，真正做到违法必究、执法必严。

　　（七）营造一个良好的税收法制化环境

　　依法治税问题既不属于纯粹的税收问题，也不属于纯粹的法制问题，而是一个涉及诸多领域的、深层次的社会问题。它以依法治国为基本前提，因此，必须通过全社会的共同努力以及各方面的配套改革，才能营造出良好的税收法制化环境。未来任重而道远，需要全社会共同行动起来，为营造一个法制社会努力。