转移定价是跨国集团公司内部财务管理的重要环节和实现其经营战略目标的重要工具，也是其经常采用的最为重要的避税手段。转移定价税制作为一种基于税收考虑而对关联企业间转移定价进行调整或税务处理的法规体系，是遏制和防止跨国集团公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国经济权益和市场公平竞争的基础制度保障。随着我国对外开放的深入和加入WTO，会越来越多地遇到外商投资者利用转移定价转移利润和规避税收，造成我国税收流失和市场秩序混乱的问题。因此，客观评价我国转移定价税制的得失，并使之进一步完善，是我国税制建设面临的一项重要任务。

　　一、我国现行转移定价税制的评价及问题分析

　　我国现行转移定价税制取得了明显改进，大大提高了详尽程度、系统性和可操作性。

　　1.在转移定价的税收调整方法上，《规程》与国际惯例相一致，取消了税法和税收征管法机械地按次序选择调整方法的规定，并在规定实行可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法的同时，引进了可比利润法、利润分割法和净利润法，大大增强了制度对不同具体情况的适应性和扩充了税务部门实际操作的选择空间；增加了国际上认为最主要的可比性方面的详细规定，统一规范了有关调整方法的使用范围、使用条件、使用程序和应注意的问题，从而既可以有效避免税务部门调整方法选择不当导致不必要的争论和纠纷，又有利于避免具体操作中衡量尺寸把握不准而造成执行不当，背离正常交易原则的情况。

　　2.《规程》明确允许采用预约定价制度，并对采用预约定价方法的基本要求作了原则规定。预约定价制度是目前一些发达国家于20世纪90年代开始采用的国际上最先进的转移定价税收审计和调整方法，其旨在将事后监督转为事前监督，节省税收审计、调整成本和减少争议，对税务机关的依法征税和保护纳税人的合法经营都有好处。《规程》的这一规定标志着我国的转移定价税制已开始靠近国际先进水平。

　　3.在调查审计对象的选择上，《规程》在《通知》原规定的5个条月的基础上，又增加了生产经营管理决策权受关联企业控制的企业、与关联企业业务往来数额较大的企业、长期微利或微亏却不断扩大经营规模的企业、巧立名目向关联企业支付各项不合理费用的企业、利用法定减免税期或减免税期期满利润陡降进行避税的企业等5个条目。近年来，外资企业中账面连年亏损但又不断增资，随意增加向关联企业支付的费用项目和抬高费用标准，以及利用法定减免税期或减免税期期满利润陡降进行避税的现象相当普遍。《规程》明确将这类企业列为重点调查审计对象，具有突出的现实针对性和实用性。

　　另外，我国转移定价税制在借鉴国际惯例的同时，还根据我国的实际情况与实践经验有所发展。例如，在关联企业的认定标准上，与OECD对关联企业的定义相比，外企所得税法实施细则增加了具有“其他在利益上相关联的关系”一条，《办法》和《规程》将其具体解释为“包括家族、亲属关系等”，从而把更多实际存在关联关系的企业纳入了约束范围，减少了可能出现的监管漏洞。在税收调整方法上，《通知》和《规程》规定“在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整”，这对于应对企业财会资料不全特别是企业故意隐瞒财会信息的复杂情况具有积极意义。

　　经过十多年的探索和建设，我国虽然已经形成了大体符合国际惯例和我国反避税需要的转移定价税制框架，但由于我国转移定价税制的制定起步较晚，经验不足，再加之经济形势不断变化，其在若干方面还存在缺陷，需要进一步研究和完善。举其要者：

　　1.有形财产转移定价调整方法的规制仍不够全面和科学。首先，我国转移定价税制虽然采用了国际通行的作为约束关联企业间交易行为和约束税务当局调整转移定价行为的共同准则的正常交易原则，并且《规程》较详细地列举了判断是否正常交易的可比性因素，但由于转移定价并非一门精密科学，不是所有用以比较的交易都具有相对均等的可比性，用以比较的非受控企业也并非一定，且这些企业的利润不会完全相等，所以，要依此得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很难。《规程》的一个重要未尽之处就是缺乏解决这一问题的进一步规定。其次，《规程》只是引进了可比利润法、利润分割法、净利润法等其他调整方法，但未对这些方法作出具体规定，因而税务部门在实际征管中常常采用核定利润法进行调整。由于核定利润法本来就是一种在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下的变通办法，再加之对如何运用这种方法也没有具体规定，其结果往往有违正常交易原则。

　　2.劳务转让收费标准不确定。《规程》第30条规定，对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整，但对何为正常收费，构成劳务收费重要组成部分的成本应包括哪些因素，正常收费是否包括利润因素，在什么情况下允许仅按成本收费等一系列实际操作问题，均未规定明确的标准，这给具体执行带来了很多困难。

　　3.无形资产转移定价调整规定过于简单。无形资产交易不同于商品交易，其价格弹性大、成本和效益难确定，价格转移又有很大的隐蔽性。《规程》第32条规定：对关联企业之间转让无形财产的作价或者收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整，但没有具体说明采用何种方法和如何进行调整。虽然《规程》规定了一些调整有形财产转移定价的传统方法，但由于无形资产具有与有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等更适合于无形资产的转移定价调整，而如前所述，《规程》又恰恰缺乏对这些方法使用的具体规定。同时，我国转移定价税制对无形资产的定义和项目内容未作具体说明，这就很难适应近年来无形资产的内容构成日益扩展和复杂化的新情况。另外，在无形资产转让问题上，我国转移定价税制还有一大缺憾，就是对是否允许特殊情况下的事后调整未作出规定。在计算转让无形资产应税所得时，成本费用可以在征税时加以确定，而带来的“超额收益”在征税时尚未发生，只能以预计来确定，并依据其征税。预计与事后实际发生的收益常常不完全一致。如果两者的实际差距较小时可以忽略不计，但因为特殊情况造成两者实际差距过大时，如果不允许对原税收额进行事后补充调整，是严重违反税法基本原则的，是时间上的“税负不公平”。

　　4.缺乏应对关联企业利用“资本金弱化”避税的规制措施。关联企业之间通过人为的内部金融操作，在某一企业的资本结构中减少自有资本的数量而增加贷款的数量，从而增加利息扣除，也会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因为不同的国家对债务利息和红利的征税政策是不同的。企业的债务规模远大于资本金所对应的正常水平的状况被称为“资本金弱化”。资本金弱化实际上也是一种特殊形式的转移定价行为，因为如果没有现有的集团关联关系，资本金比例过低将使企业无法正常经营下去。为此，1995年以来，美国、英国、法国、德国、澳大利亚、加拿大等国相继都在转移定价调整法规中新加进了关于资本金弱化问题的规定，OECD准则不久也将要增加有关资本金弱化的专门条款。随着跨国公司在我国的投资经营的不断增加，资本金弱化也将成为其避税的重要手段。而我国目前尚没有资本金弱化方面的相应规定，显然也是一个不容忽视的制度漏洞。

　　5.缺乏具体、统一的预约定价实施规则。《规程》第28条和第48条允许企业经申请和税务机关批准采用预约定价方法，实践中也有些地方已采用这种方法。据媒体透露，自1998年以来，已有40多家外商直接投资企业签订了预约定价协议。但是，至今还未出台一个对哪些范围可以申请预约定价、如何申请、需要提供哪些文件、可以预约的年限、预约定价协议的实施程序等作出具体规定的统一的实施细则，这给各地操作带来了困难和差异，也影响了预约定价方法在税务实践中的广泛应用。

　　6.转移定价处罚规定空缺，企业举证责任规定不到位。首先，处罚是法规约束力的重要保障。近年来，世界上许多国家在完善转移定价税制的过程中都增加了对过分或恶意的转移定价行为进行处罚及视不同情况分别免于、减轻或加重处罚的法律措施，从而大大增强了转移定价税务法规的约束力。对以逃避税收为目的的转移定价行为不予处罚（只规定对企业未按规定期限向税务机关报送与关联企业间业务往来申报表的处以微小的罚款），也是我国现行转移定价税制的一个重要不完善之处。其次，许多国家在其转移定价税制中一般既规定纳税人的报告义务，又明确纳税人的举证责任，以使税务机关在实施转移定价税制时处于主动地位，有效地进行税收监管。而我国现行转移定价税制虽然也规定了企业提供其转移定价证据材料的义务和内容，但这仅是一个基本要求，还缺乏纳税人与税务机关的举证责任划分和纳税人在税务机关裁决以前或以后不能按规定举证时的处置措施。由于这一点，也削弱了税务机关实施转移定价税制的权威性，外商大都采取一拖再拖、讨价还价的办法与税务机关周旋，造成税务机关处理转移定价调整问题的时间拉长，通常需要半年甚至一年。

　　二、完善我国转移定价税制的主要对策

　　1.进一步健全转移定价调整规范。首先，对可比利润法、利润分割法、净利润法等作出详细可行的操作指南。由于营业利润不仅受价格因素影响，而且还受多种其他复杂因素的影响，因此在指南中应特别注意选择适当的利润水平指标和有关财务数据，以尽量保证这些方法使用的可靠性。同时，为规范和便于具体操作，在所有调整方法的规定中除加强可比性的解释外，还应列出所需的调整公式，并且应采用排除法明确规定即使具有可比性也不能作为评价或调整转移定价依据的项目，如美国就明确规定破产倒闭的清算价格等非正常经营过程中的价格不能作为可比价格。其次，引入正常交易值域概念。在存在多个可比结果的情况下，一些西方国家是以四分位数间距法计算出一个正常数值区间。OECD规则规定，如果受控交易的相关数值（价格或利润）处在正常交易值域以内，则不受调整；若纳税人的相关数值不在正常交易值域内，纳税人可以提交应当扩大值域的证据。如果纳税人不能做到，即认定该企业存在违反正常交易原则的情形，并以正常交易值域的中值作为调整基准。这样做既增强了转移定价调整方法的灵活性和适用性，又可以对企业是否存在转移定价行为作出比较公正的判断，应为我国所借鉴和采纳。再次，取消企业不能准确提供价格、费用等凭证资料时采用的核定利润法，因为其主观随意性大，可靠性差，且由于其适用对象所决定，很难对其作出科学的具体规定。笔者设想，应对企业不能提供准确的价格资料的情况，可以采用“反向调整法”，即若税务机关认为企业所报卖价过低或买价过高，有权以该卖价或买价调整它对非关联企业的卖价或买价水平，以减少税收漏洞和促使其如实报告与相关联企业的买卖价格。应对企业不能提供准确的费用资料的情况，可以采用以毛利指标为比较依据的可比利润法。

　　2.明确劳务收费的正常标准。我国可借鉴OECD准则，以劳务成本为税务上可接受的最低标准。对比较直接的劳务提供行为（即一家企业为另一家或多家关联企业提供劳务），可使用可比非受控价格法确定其正常交易价格。当该方法不适用时可将专以提供劳务为主的供应者和兼营其他营利项目的供应者区分开来，对前者以成本加按成本利润率计算的毛利计价，对后者采取成本价的计价方法，因为现实中许多兼营服务者确实是仅以成本价提供服务的。对于更为复杂的劳务提供方式（即两家或多家企业共同出资建立一个隶属于其中一家企业或单独设立的共享的服务中心而共同接受该中心提供的某些劳务），可以采用成本分摊模式来规范其定价，即将所有企业发生的成本统一汇总，然后将这些成本根据企业从劳务中的受益情况按比例分摊到各企业身上。

　　3.对无形资产转移定价问题予以特别规定。一是明确无形资产的定义。除传统无形资产外，要将对有关产品具有重要推销价值的专有名称、符号、图像及货物生产或劳务提供中使用的设计与模型、转让给客户或应用于商业业务的自有商业资产的无形权利等新型无形资产包括进来。二是详细规定无形资产转移定价调整的适用方法，并指出每种方法使用的前提，以使税务部门可以根据具体情况进行选择。三是对不同无形资产的创造成本、使用寿命、内在价值的估价，给出应有的判断标准。四是明确给予税务机关对原纳税额进行事后调整和纳税人申请事后调整的权利，以实现税负公平的目标。

　　4.增加资本金弱化问题的专门规定。首先是选择适宜的资本金弱化调整方法。对此，OECD提倡采用两种方法：一种是正常交易法，即由税务机关确定关联方的贷款条件是否与非关联方的相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按相应法规处理对利息的征税；另一种是固定比率法，即如果公司资本结构超过特定的负债权益比，则超过的利息不允许税前扣除，并将超过的利息视同股息征税。就我国而言，由于正常交易法给予税务机关的决定权较大，纳税人易感到确定性不够，因此，为了有利于吸引外资和给外商提供一个确定的投资环境，宜采取固定比率法。其次是规定具体的资本金弱化比率标准。考虑给外商创造较为宽松的投资环境的需要，我国在确定负债权益比时应采取适度从宽的政策。

　　5.尽快制定出台统一的预约定价协议实施细则。根据国际惯例，预约定价协议规则至少应包括总则、预备阶段、正式申请、审计与评估、谈判磋商、签订安排、监督执行和有关专门问题详细说明的附则等几个部分的内容。制定我国的预约定价协议规则应贯彻以下主要原则精神：（1）预约定价制不能仅适用于某类交易。如果税企双方就事论事地签署预约定价协议，则极易产生纳税人人为操纵、利用预约定价的问题。（2）预约定价协议的处理过程要基于税企双方平等合作和有原则谈判的精神。（3）预约定价协议必须与转移定价法规规定的精神相一致。如在内容上也要遵循转移定价规章确定的正常交易原则和进行可比性分析，也要提供可比非受控方的交易资料作为参照等。（4）预约定价协议的办理过程应尽量方便纳税人。在保证有效实施的前提下，程序应尽量简化。另外，根据我国现阶段情况，在关于预约定价期限的规定上还应注意留有较大的灵活余地。

　　6.制定合理、有力的转移定价处罚措施。制定转移定价处罚措施，要体现既要维护国家税收利益，又要尊重企业转移定价权利的治税政策思想。据此，应明确规定对以准确的方式使用了合理的转移定价方法并提供了相关的文件资料的一般性转移定价，可以进行调整，但不予处罚，而只对过分和逃税动机的转移定价实施处罚措施。在处罚的政策界限上，可按照转移价格高于或低于正常交易价格的幅度、利润调整金额的额度、利润调整额占调整后总收入的比例、所逃税额占正常应纳税额的比例等确定罚款的数量，并实行累进办法，逃避税程度越高，处罚越重。

　　7.进一步充实和完善纳税人举证责任的规定，以减少税务部门对转移定价核查的工作量和难度。主要是在现有规定基础上明确两点：一是在一般情况下，举证责任均由纳税人承担。只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务部门承担。二是如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人可以提供与此相反的证明。如不能提供，则按税务机关的裁定执行。

　　8.加强对关联企业的信息监控措施。控制转移定价最有效的保障是信息的充分获取。鉴于我国对企业多头管理的情况，应在转移定价法规中明确规定各相关管理部门都有无条件地接受税务部门询查和提供企业有关经营信息的义务，以形成税务、工商管理、商检、银行、海关、商务、统计机构等多方协调一致的信息监控系统。

　　9.加强国际税务合作，加紧与有关国家签订国际协定。目前与我国签订避免双重征税协定的国家仅约占与我国有贸易、投资往来的国家和地区的40％，其余大部分国家和地区尚未签订这种协定。为避免国际税收摩擦，保证转移定价调整的顺利实施和国际间的税收情报交流，维护我国的国家利益，应及时和加紧与其他有关国家签订国际税收协定。另外，国际经济集团化、跨国公司业务全球化和电子商务的发展，使转移定价税制面临许多需要认真研究和应对的新问题，也需要通过积极参与国际税务合作来解决和形成共同遵守的有效制度规范。

　　10.加快转移定价税制正式立法的进程。在我国现行转移定价税制体系中，除仅有原则性规定的外企所得税法及其实施细则、税收征管法及其实施细则外，所有可供具体操作运用的规则都是以国家税务局文件的形式下发的，并且有的是仅限税务部门内部掌握，透明度差，约束效力低，也远不适应加入WTO新形势的要求。因此，应以最新的《规程》为基础，在进一步充实完善后尽快通过国家的正式立法程序。