[摘要]现行的分税制直接导致不同层级政府间的税收竞争，并出现异化的现象，严重扭曲了资源的配置，妨碍了政府公共服务的提供。税权制度安排的不合理是导致税收竞争异化的主要制度性原因。基于这一认识，国家应以推进税权制度的改革和完善为突破口，构建法治化、规范化的税收竞争制度框架，巩固税收竞争的制度成果，推进新一轮税权制度创新，为有序税收竞争的形成创造条件。

　　[关键词]分税制　税收竞争　税权制度　制度创新

　　税收竞争就是政府利用各种税收政策和手段争夺经济资源和税收资源的自利行为。学者将税收竞争延伸到与其他减少财政收入的形式相结合，探讨了在税收竞争条件下，政府提供具有明确针对对象的特殊服务问题。[1]按照这一思路，我国国内税收竞争可以概括为2种形式：一是从税收收入角度看，以各种减免税为主的税收优惠，包括以财政返还为代表的各种变相税收减免；二是从公共产品提供看，针对特定对象的公共服务支出，或是公共收费的减少。当前，税收竞争在不同层级的政府行为中普遍存在，并出现了竞争异化的现象，需加以重视，寻找有效的治理思路与对策。

　　一、我国税收竞争的实践基础

　　改革之前，我国的财政体制以统收统支为基本原则，政府间税收竞争的主要表现形式就是对上级政府集中性财政资源的争取，是一种较为隐蔽的税收竞争形式。在分税制框架下，行政性分权与经济利益的出现和强化，使隐蔽性的税收竞争显现化。但由于税收的单一性，中央政府在全国范围内的税收竞争中具有相对的垄断性和强制性，地方政府基本上是无力与中央政府竞争的，因此我国的税收竞争更多的发生在同级地区之间，但政府间税收竞争的实践基础是中央与地方之间这种特殊的分权关系。这种特殊关系既导致了税收竞争的产生，又决定其表征、发展与效应。通过对主体、客体、手段、动力机制等税收竞争形成的条件分析，我们发现经济体制转轨进程中的中国具备了产生税收竞争的必要条件，分税制框架下产生地方政府间的税收竞争是必然而不可避免的。

　　（一）事权与财权向地方政府转移催生了税收竞争的主体形成

　　税收竞争是以竞争主体的现实存在为前提条件的。随着中央与地方权力关系的调整，地方政府由计划经济体制下单一的服从角色开始向双重角色转化。一方面，地方政府作为国家利益的代表，是国家利益、全局利益的服从者；另一方面，地方政府是地区经济活动的主体，是局部利益的支配者，负有发展本地区经济的责任。为了实现政治经济制度的转轨， 充分发挥地方政府在地方经济发展中的积极性，中央政府进行了一系列有利于加强地方政府自主性的改革探索，这在一定程度上强化了地方政府的自身利益，使地方利益最大化成为地方政府追求的目标。地方政府的特殊地位促成了地方特殊经济利益的形成，促进了地方政府在竞争中相对独立的竞争主体资格的形成，从而为政府间税收竞争的展开提供了积极的竞争参与者。

　　（二）市场化改革与市场体系的初步建立创造了税收竞争的客体

　　税收竞争追逐的是各种经济资源和税收资源，是以要素的跨区域流动为前提的，而市场化的改革为生产要素的跨区域流动创造了条件。从总体上看，地方政府的税收竞争具有明显的阶段性特征。在改革开放初期，市场化改革显示了中国这一巨大市场的吸引力，吸引大量国际资源流入为竞争对象，地方政府之间的税收竞争主要是针对FDI而展开的；随着市场化改革使区域间的经济联系不断加强，各类资源和要素的流动与重组获得了长足的发展，资本市场上融资活动活跃，地方政府的税收竞争对象是资本市场的融资权利，其主要表现形式就是通过资本市场进行大规模的融资来获取经济发展的资源。[2]

　　（三）税收优惠政策成为政府间税收竞争的主要手段

　　一般地，税收竞争只有主、客体是不够的，必须借助一定的手段和工具，因此，是否具有税收竞争手段就成为税收竞争客观存在的关键。统一税制是我国的基本税收原则，税法制定权集中在中央政府，因此从理论上讲我国地区间开展税收竞争缺乏制度的基础。但在改革开放初期，为了加快经济增长，中央政府默认了地方政府为招商引资自行制定的税收政策。1994年分税制改革后，中央虽然收回了地方政府的税收减免权，但地方政府仍拥有较大的自由权，能够对各种事项按照自身利益驱动进行弹性处理。税收制度上的缺陷，客观上造成了地方政府具有税收优惠权力的事实，从而使税收优惠政策成为地方政府之间开展税收竞争的主要手段。

　　（四）官员自身利益最大化是地方政府展开税收竞争的动因

　　基于“经济人”的假设，公共选择学派布坎南认为，与普通人相比，作为政府组成人员的政治家并不具有更多的“利他”意识，他们有一系列的偏好，在做出决定时总是寻求最大可能的收益和最低的成本。[3]官僚自身利益的最大化是政府行为的直接目标和内在动力。地方官员要实现其收益（包括物质利益和精神利益）最大化，首先必须谋求其政治地位的长期化和稳定化。GDP唯上的政绩考核机制决定了政府官员需要依靠资本与税收收入的流入来谋求政绩。新制度经济学认为，与企业管理一样，国家也会受到代理问题的困扰，不同层级的政府与官员有自己的利益，当上下级官员间利益不一致时，下级官员倾向于首先考虑自己的利益，这时上级政府的意志往往得不到彻底的贯彻。[4]因而，在中央政府为维护税制的统一与规范、保障财政收入的获得而三令五申约束地方政府的税收竞争行为时，地方间的税收竞争仍如火如荼地进行。

　　二、分税制下的税收竞争异化

　　税收竞争的直接结果是降低了实际税率，随之而来的是大量生产要素的流入，促进要素流入地的经济增长和发展。然而我国政府间的税收竞争并未显现出公共选择学派所认可的作为最优公共产品组合的制度发现者，以起到提高政府行政效率的作用，而是出现了如奥茨所指出的无法达到地方公共服务的产出最优水平的局面。究其主要原因，在于税收竞争的异化。为了能吸引资源的流入，地方政府一味降低有效税率，导致税收竞争的边际收益低于边际成本，出现地方公共产品提供效率低下的局面，使地方政府之间的税收竞争演变成为恶性税收竞争，出现税收竞争异化。如果税收竞争的恶性更多的是表现在量上，那么税收竞争的异化则是一种质上的扭曲，税收活动出现非法制化，非规范化，异化的税收竞争必然是恶化的税收竞争。

　　目前，我国税收竞争异化主要表现在以下几个方面：一是税收优惠政策在具体实施过程中走样，成为争夺资源的工具，导致实际享受税收优惠政策的企业既有属于政府鼓励和支持的行业中的企业，也有大量技术、管理落后的国家明令禁止发展的企业；二是尽管国家对地方政府的税收减免做出越来越严格的限制和越来越严厉的处罚，但在实际运行中，各地方政府越权变相减免税收的现象并未消灭，而且在减免的形式上有较大的变化，变“减免税”为“先征后返”；三是在税收执法过程中出现的税收打折现象；四是地方保护主义与地区间的税收竞争纠缠不清。地方保护主义是在以市场取向的改革过程中，财税制度安排缺陷造成财政资金在各地方不公平分配所引起的区际利益矛盾的一种表现。[5]在通过税收竞争吸引外部资本流入的同时，由于竞争的激烈以及竞争的低效率，为留住当地的企业，各地的政府又采取了各种各样的手段来限制当地企业的外迁，造成资源配置的低效率。

　　一般地，如果税收造成资源配置的扭曲，就会产生税收的超额负担，造成经济运行的效率损失，导致资源配置的双重扭曲，损害税收的中性原则。除此之外，税收竞争的异化更进一步导致了一系列具体问题的产生。一是导致地方财政困难，公共产品供给不足。地方政府为招商引资要么减少税收，要么减少公共收费，其结果是地方政府可支配的财政收入剧减。柔性的税收体制与刚性的财政体制产生巨大的矛盾，过度的税收竞争致使地方政府收入差距拉大，而1994税改后实行的过渡期财政体制无法实现有效的转移支付，其结果就是部分地方政府尤其是县乡基层政府的财政困难；[6]二是出现税收优惠的失效。异化的税收竞争行为导致全国税收竞争的泛滥和全国税收税率的趋同，使得原本具有产业导向和经济调节作用的税收优惠政策失去其应有的调节作用，政府意图难以体现；三是在异化的税收竞争中存在寻租空间，导致政府腐败行为，无谓地消耗了有限的经济资源。税收竞争的异化最主要的特征就是非规范化、非法制化，招商引资时不是按照国家政策或统一的标准进行，而是政府与企业之间的“一对一”谈判，刚性的税收政策就有了可操作的弹性，而这种实践中的弹性落在政府部门和官员个人手中就会演化成为一种稀缺的经济性资源，从而为寻租行为的产生创造了制度性的条件。

　　三、税权制度缺陷与税收竞争异化

　　制度是决定人们的相互关系而人为设定的一些规则。其主要作用是通过建立一个人们相互作用的、稳定的但不一定有效的结构来减少人类社会、经济活动的不确定性。制度供给是解释我国体制转型时期秩序失范与秩序重建的重要机制。税收竞争异化是我国体制转轨时期出现的社会失范现象，其滋生和蔓延的原因是非常复杂的，而税权制度本身所固有的缺陷是其深层次原因，集中体现在分税制的核心问题———税权划分的不完善上。

　　（一）税权制度安排缺陷对税收竞争异化的影响

　　制度安排是约束特定行为和关系的一套行为规则，即制度的具体化。[7]税权制度的安排主要是分置立法、执法和司法三种权力，形成权力的相互制约和监督。我国的税权制度在设计意图上也遵循这种思路，但在具体的制度设计则受到历史与实践因素的影响，未能有效实现权力的合理配置与制衡。

　　在立法权上，税收立法权集中于中央，致使中央与地方间的税收收入划分不合理，成为税收竞争异化的主要诱因。1990～1993年，中央财政自给能力系数为0. 84，1994～1997年提高到1. 67，地方则下降为0. 63.地方政府财政自给能力系数的变化意味着分税制改革后，地方财政筹集的财政收入只能满足大约60%的地方政府支出，40%左右的地方公共支出依赖其他收入来源。[8]与此同时，中央财政收入占GDP的比重低和财政转移支付制度不完善，使地方财政收支缺口出现。为了落实公共产品的服务和政府的正常财政支出，地方政府不得不借助其他方法来增加财政收入，政府往往会利用手中的行政权力来为自己创收，当这种税收竞争的行为缺乏一种合理、有效的法制规范时，就会出现竞争失控的局面，进而发展成恶性的税收竞争。

　　在执法权上，分税制改革后，我国虽建立了国税、地税两套征税机构，但在具体的分工上并没有较好的制度保证。国家税务局负责征收管理中央税和中央地方共享税，地方税务局负责征收管理的主要是地方税，但个体税收和涉外税收中的地方税由国税机关征收。由此可知，在两套税务系统中，纵向上的权责划分存在交迭或断档的问题；在横向上，关于流转税、所得税的跨区域管辖，征收条例也不是十分明晰，职权划分、利益分配存在盲点。由于税权划分不合理，税收程序法、税收实体法对管辖的规定缺位和模糊，造成税务机关、税收部门之间的管辖、征管竞争，导致在实际工作中出现管辖不明、责任不清、相互推诿扯皮等问题。当有利可图的时候，各税务机关就容易从自身的利益出发根据自身需要做出征管决定；一旦出现问题，自然也会明哲保身，造成管理上的“真空”地带，为违法违规的税收竞争异化提供了有利的生存空间。

　　在司法权上，我国没有设立专门的税收司法体系，其职能散见于公安、检察、法院等司法机关，税收司法的威慑力不强，其不仅不能成为遏制税收竞争异化的手段，反而在某些方面助长了税收竞争的异化。同时，在现行的权力结构中， 司法权是一种横向隶属关系，中央司法权隶属于中央政府，地方司法隶属于地方政府。司法机关的财权和事权都受制于同级地方政府，决定了司法机关难以摆脱对当地财政的依赖，必须服从地方长官的意志，司法权的地方化造成地方司法机关对政府行为很难实行有效监督，更谈不上惩戒地方政府的失范行为了。由于税收业务的专业特性，现有司法机关在税收案件上的业务素质不高，导致对税收案件的处理力度薄弱，削弱了税法的威严。

　　转移支付中，在对地方具体的转移支付上，考虑和保护了地方的既得利益，未能有效实现均贫富的作用。分税制改革后地方政府的税收收入不足以满足财政支出的需要，需要中央的转移来实现收支平衡。我国现行分税制中的转移支付制度明显保留有旧体制的特征，表现出明显的路径依赖，在很大程度上强调地方的既得利益，而不是为了解决地区间的不平衡。由于在分配上缺乏明确的标准，对地方财政能力和需求没有科学的测试，因而导致地方政府讨价还价的行为。税收竞争的异化是作为财政制度重要内容的转移支付制度实施缺陷导致财政资金在地方间不公平分配的结果。由于政府间经济利益的不平衡是导致政府间财政资源争夺的关键，因此，真正分权的财政体制如果能配合有效的转移支付制度，就可以弱化不均衡体制产生的巨大诱因，最终减少非健康的税收竞争行为的发生。

　　（二）税权制度变迁方式缺陷对税收竞争异化的影响

　　制度变迁是对构成制度框架的规则、准则和实施的组合所作的边际调整。在经济体制转型中税收制度的变化实际上就是制度变迁的过程。税权制度的变迁实质就是中央与地方政府在税收权益间的分割与博弈。在制度安排中由于政治力量处于优势地位，所以中央政府是制度供给的决定性力量。由于中央政府和地方政府的目标函数与约束条件的差异，二者在新一轮制度安排上的成本与收益是不一样的，这样就难以避免在制度供求上的矛盾。1994年的分税制改革就是在政府主导下进行的强制性税权制度变迁过程。分税制改革前，财政包干下的税收分配制度表现出极大的不均衡，地方财力增长迅速，而中央政府财力无法满足支出的需要，拥有最后决定权的中央政府必然要进行制度的重新供给，重新在中央与地方政府间分配税收权力，以达到新的均衡。作为政府主导的制度供给，强制性的制度变迁虽然能使制度演进走出“锁入”状态，却无法真实地反映利益各方对制度创新的需求，在制度形成的过程中缺乏必要的博弈，就很难制定出适合各个地方实际需求的税权制度，因而无法达到制度供给与需求的均衡。缺少一致同意的制度很可能与地方政府的利益不一致，地方政府将不按这些制度规范自己的行为，由此导致地方政府做出与中央政府实施的制度相背离的行为举动，出现税收上的地方保护主义。这种制度变迁过程必然对税收竞争产生影响，成为税收竞争滋生的土壤，甚至强化了税收竞争的异化。同时由于新的制度体系缺乏配套设施，在实施过程中出现许多漏洞，从而给税收竞争中的人或组织以可乘之机。由于新旧体制的转轨过程中带有许多对既得利益的保护，如税收返还政策，容易导致制度实施尺度的不平衡，而这种不平衡损害了制度规则的权威性和公平性，大大降低了制度控制效果，增大了税收竞争异化的可能性。面对新制度实际运行过程中的种种问题，中央政府为维护自己在制度变迁中的既得利益，对改善地方政府财政状况缺乏积极性，因此，为了维持现有制度体系的运转，只能默认地方政府出于自身利益而进行一些制度外供给行为的存在，这进一步助长了地方政府之间的税收竞争。

　　四、制度创新与税收竞争规范

　　分税制框架下出现税收竞争是必然的，相对于现阶段税收竞争恶化与异化，笔者认为，当前的政策不应只看到由税收竞争不规范带来的各类问题，而力图消除各级政府间的税收竞争行为，应力求构建一个规范的税收竞争模式，提升我国财税体制运行效率。规范的税收竞争就是一切税收竞争行为都在制度框架内。只有规范的税收竞争才会有稳定的税收竞争，才会有适度的税收竞争，最终才会有有益的税收竞争。现阶段应以推进税权制度的改革和完善为突破口，构建法治化、规范化的税收竞争制度框架，为有序税收竞争的形成创造条件，引导国内税收竞争从无序走向有序，从失范走向规范。

　　（一）建立稳固的税收立法分权制度，规范中央与地方的税收分权关系

　　鉴于中国的历史传统和目前法制不健全、地方政府经济管理经验不足等方面的原因，在税收立法权的划分中还需进一步明确中央的主导地位，但中央集权的根本目的不在于集权，而在于保证全国整体经济发展的规范性，提供良好的税收竞争外部环境。随着社会主义市场经济体制及分税制财政管理体制的逐步完善，赋予地方适当的税收立法权，以克服中央高度集权的不利影响，在统一地方财权与事权的前提下，规范地方收入行为，有效配置财政资源是有积极意义的。

　　（二）细化和完善税收征管制度，合理划分国税与地税税收职责，强化依法征税

　　当前，税收竞争异化主要是税收征管的体制因素造成的。应进一步完善税收征管的各项分工及相关法规，明确国、地税机构职责，尽可能缩小多机构征管中的真空地带与扯皮现象。继续推进税收征管与稽查的职能分离与机构分立，强化税收稽查职能，设立统一的稽查机构来监督国税与地税的税款征收。为消除地方政府对税务行政的干预，可考虑按经济区域设立税务机关的可能性，在实施上可从国税机构试点进行。要通过税收过程的具体立法来防止税务机关的过度自由裁量。同时还要注意税收收入计划与税收法律脱节的问题，应通过废止盲目税收收入计划来实现税款征收活动的法制化，将税款征纳活动完全建立在税收法律基础之上。

　　（三）推进税收司法制度创新，加强税收竞争的外部约束与协调

　　司法权受地方的干预乃至控制所蕴含的是一种制度性弊端，只有进行司法制度创新，才能消除因制度性缺陷导致的税收竞争异化。可考虑设立独立的税收司法体系来强化税收的司法监督，如设立税收警察队伍或设立专门的税收法院。

　　（四）改革和完善转移支付制度，促进规范的税收竞争

　　转移支付制度的目的在于实现适度的转移支付，因为如果不搞转移支付制度，税收竞争会加大地区间差距，导致税收竞争异化的产生；相反，如果转移支付力度太大，导致地区间财政能力完全均等，在削弱地方政府税收竞争积极性的同时，亦会削弱地方政府自主获得财政收入的积极性。因此，一方面，要维持地区间一定的财政能力梯度；另一方面，不能将将财政能力差异搞得太大以至于影响地区间的平衡发展。实践中，在用“因素法”替代“基数法”实行科学的纵向转移支付制度的同时，应加快横向转移支付制度的研究、设计与实施。

　　（五）巩固税收竞争的制度成果，积极推进新一轮税权制度创新

　　税收竞争是优质制度的发现机制，当竞争过程中发现了良好的税权制度，就需要将其成果加以具体化和固化，使各层次的政府能够共享优质的公共政治制度，也使各地的社会公众能够从税收竞争中享受到优质的公共服务，在较为公平的税收环境下以较低的成本从事投资及相关经济活动。当前，第一阶段的财政税收制度改革的适应性效率已经递减，新一轮的制度创新工作迫在眉睫，这是由于制度收益的边际收益递减规律所决定的。在新一轮的制度创新过程中，要强调地方政府在国家税权制度创新中的作用，要赋予地方政府有一定的创造新的制度规则的自主权。地方政府同各级微观主体之间有着更为直接的联系，因而有着更广泛的制度创新信息，从而使得地方政府制订的税收制度规则有直接的现实性和针对性。

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