2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《税收征管法》）的公布，意味着社会各界对于税收工作的希望和要求得到了体现，标志着依法治税又迈上了一个新台阶。新《税收征管法》的实施对于加强税收征收管理，保障国家税收收入，规范税收的征收与缴纳行为，保护纳税人的合法权益，必将发挥重要的作用。但是，由于种种原因，该法出台伊始，就遇到一些迫切需要解决的问题。在此，笔者对新《税收征管法》作一理论上的浅析，并对其存在的一些问题进行探讨，希冀尽早得到解决，以便于该法的贯彻实施。

　　一、新《税收征管法》充分体现了公平性、科学性和进步性

　　（一）新《税收征管法》充分体现了公平原则

　　新《税收征管法》着重规范了税务机关的执法行为，相对提高了纳税人的主体地位，体现了法律的公平原则。行政行为的效力，表现为它对行政相对人产生的法律约束力和强制力，即这种约束力和强制力要求相对人必须遵守和服从，否则就要承担相应的法律责任①。与强大的行政权力相比较，行政相对人一方处于相对弱小的地位，尤其从我国目前的行政执法实践来看，行政执法呈现出一种令人担忧的“粗放”状态，即不依法行政，随意性大，甚至违法行政，侵害相对人权益的事情时有发生。

　　税收执法也不例外，首先是在作为的具体行政行为中，滥用职权、超越职权、主观臆断、错误处罚、违法裁决等现象比较普遍。比如看哪个纳税人不顺眼就重罚，而同样情况另一纳税人因请执法人员吃了一顿饭就轻罚，造成同样的情况却有不同的处理结果；或者没有证据仅凭主观想象“肯定偷税了”就武断作出处罚等等。其次是在不作为的具体行政行为中，各部门推诿、故意刁难、缺乏责任心，衙门作风严重。对行政相对人提出的合法申请和迫切要求推拖不管、置若罔闻，使陷入困境的纳税人往来奔波，求告无门。如企业急欲签订一份合同，对方又要求其必须为增值税一般纳税人，当认定申请递到税务机关后，被置之案头，数月不理，并且理由还很冠冕堂皇。而作为纳税人，因处于受税务机关管理的被动地位，自然不敢也不能与税务机关相抗衡。从我国目前的税务执法实践来看，税务机关与纳税人的地位事实上并不对等，税务机关权力过大，作为行政相对人的纳税人相对处于弱势群体地位。

　　这种纳税人权利与税务机关权力关系的严重不对等（对等不等于平等），加之税务机关自身职权与职责的背离，严重挫伤了纳税人依法纳税的积极性，不利于增强纳税人自觉纳税的意识，同时影响了税务机关的税收征管效率，加大了税收征收成本。

　　在新《税收征管法》中，有30多个条款突出地反映了规范税务机关行政执法行为的要求，保护了税务管理相对人的合法权益，表现出对建立公平税收法律关系、保护弱势群体的立法取向，较好地保护了税务管理相对人的合法权益，从而体现了法律之要义——公平原则。

　　新《税收征管法》初步实现了价值取向上的转变，从强调纳税人的义务和责任转向注重保护纳税人权益。原《税收征管法》实施已有9年，这期间也是我国经济社会迅速发展的一个时期，同时，也是我国依法治国、依法治税思想深入人心的时期。此间，我国民主法制建设得到了进一步加强，又提出了依法治国与以德治国相结合的思想。随着依法治国，依法治税的推进，社会各界要求保护纳税人权益的呼声越来越高②。新《税收征管法》实现了价值取向上的转变，转向注重保护纳税人的权益，反映了法律的终极目标——对于人的关怀。

　　新《税收征管法》在强调纳税人纳税义务和法律责任的同时，把保护纳税人的合法权益和为纳税人服务提高到非常重要的地位，并为此增加了多个条款。除去通过规范税务机关的行政行为来保障纳税人权益的条款外，其中直接涉及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款就有近30个。从纳税申报、税款缴纳到行政复议、赔偿问题，都作出了较为完整的规定，建立了比较完备的纳税人权利体系及权利受侵害时的救济程序。新《税收征管法》规定的这些内容有利于维护正常的税收秩序，平衡税务机关与纳税人的不对等关系，保护纳税人的合法权益，实现税收征管价值取向的回归。

　　（二）新《税收征管法》体现了科学性

　　新《税收征管法》对偷税、逃税等违法行为的行政处罚增设了下限，体现了其科学性。众所周知，偷税、逃税是税收违法行为中比较普遍的行为，而原《税收征管法》对此的行政处罚中只规定了上限，未设下限。这样，自由裁量权过大导致作为税收征收管理权限核心的行政处罚权的滥用，对依法治税构成了很大的威胁。如同样情节的偷税，有的罚4倍、5倍；有的只罚0.1倍、0.2倍，明显的“厚此薄彼”，造成纳税人之间极大的不公平，为税务机关滥用自由裁量权开了方便之门，不利于依法治税的开展。

　　19世纪以前的西方国家均奉行“无法律即无行政”的原则，行政机关很少有自由裁量权。但到20世纪，尤其是二战以后，行政机关的自由裁量权迅速增长，在我国更是如此。对于行政自由裁量权，我们既要看到其存在的必要性，同时也必须认识到自由裁量权也是一把双刃剑，如对其不加约束便会造成滥用，侵害公民、法人和其他组织的合法权益。英国宪法学家戴雪曾说过：“哪里有自由裁量，哪里就有专横。政府一方专横的自由裁量权，必然意味着公民一方的法律自由难以保障”。在行政执法中，执法者要想拥有一定的自由裁量权，就必须有法律的明文规定。鉴于法律永远不可能那样完备、严密，立法者永远也不可能将千差万别、千变万化的社会现实中的每一个细节都加以考虑，并设计出具体的处罚方案，新《税收征管法》通过设立上、下限赋予税务执法人员一定的自由裁量权，是科学的。

　　新《税收征管法》设定处罚下限，能够加强对税务人员执法的约束，而且缩小了税务人员的处罚自由裁量权后，可以防止执法人员发生权钱交易等腐败行为，从法律上建立起了监督机制。当然，将偷、逃税额的50%作为处罚下限是否准确，还有待于实践的检验和理论上的商榷，但给本无下限的自由裁量权设定一个下限，至少已是立法上的一个进步。

　　（三）新《税收征管法》着力培养人们的“税收意识”，体现了进步性

　　新《税收征管法》不仅是调整税务机关和纳税人之间税收征纳关系的规则体系，作为一种文化，它还是启发和引导国民步入现代文明的教科书。新《税收征管法》促使税务机关和纳税人的税收理念发生了深刻的变化。西方社会认为纳税是现代公民的要素，作为纳税人是很自豪的事，文明执法又是成熟的现代法律社会的标志和特征。新《税收征管法》体现出一种强烈的时代气息和现代法治观念，即着力培养税务机关依法行政、纳税人依法纳税的习惯。这种习惯的逐步形成，对于推动整个社会的“税收软件”的进步，必有不可估量的意义。

　　二、新《税收征管法》存在的一些问题及改进建议

　　新《税收征管法》的出台，在规范税务机关依法行政、保护纳税人权益方面具有里程碑的意义。但是，该法出台伊始，就遇到一些迫切需要在理论上、实践中解决的难题。

　　（一）税收优先权的问题

　　新《税收征管法》第45条规定了税收优先权3个方面的内容：一是税收优先于无担保债权；二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者执行以前的，优先于该担保债权；三是税收优先于罚款、没收违法所得。这对于实际工作中税款“执行难”问题的解决确有帮助，但仍难以从根本上解决问题。

　　一般优先权，在日本等国家民法上将其称为一般先取特权，指的是由法律直接规定的特定种类的债权人，就债务全部财产的价值优先受偿的权利。新《税收征管法》规定的税收优先权虽有优先清偿效力，但这种优先仅仅是在某些方面的优先，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，并且，由于我国破产实践中零破产现象③的大量存在，税款的优先受偿往往得不到实现。从某种意义上讲，这正是担保物权对特殊债权排挤的结果。可以预见，随着社会主义市场经济的进一步发展，这种担保物权排挤特种债权的现象将会更为普遍。再加上债务人为了达到逃避缴纳税款的目的，往往在其财产上恶意设立担保债权，这就使得国家税款更难以得到有效保护 .

　　另外，需要澄清的是，新《税收征管法》规定了税收的一般优先权制度，并不等于就承认税收权力和私法债权在性质上的同一性，也就是说，税仍不是债。首先，税与债性质不同。税收是国家凭借政治权力参与国民收入再分配的一种经济手段，具有强制性、无偿性和固定性的特征；而债是特定当事人之间请求特定行为的民事法律关系，具有自愿性、有偿性和对等性的特征。其次，特定种类的债应区别看待。大陆法系各国规定的一般优先权主要有：司法费用一般优先权、劳动（雇工）工资一般优先权、社会保险费一般优先权以及税收一般优先权等。严格地讲，司法费用一般优先权及税收一般优先权与劳动工资一般优先权是不同性质的；如果说劳动工资一般优先权因涉及的是平等主体之间民事法律关系还称之为债的优先权的话，税收优先权、司法费用优先权则因涉及国家政治权力的参与和保障而不能称之为债的优先权。再次，税务机关与债权人的法律地位不同：（1）在税收法律关系中，代表国家行使税收征管权的税务机关和纳税人之间的主体地位是不平等的，形成管理与被管理关系；而在民事法律关系中，债权人与债务人之间的主体地位平等。（2）税务机关不拥有对税收的所有权、分配权、处分权，也无权放弃欠税的清偿权，税收收入不属于税务机关，而是国家财政收入的组成部分，其所有权和支配权在国家；而债则不同，债权人拥有并行使全部权利。税不是债，甚至不是特定的债。

　　认识了税和债的区别，就会发现，税收优先权理应高于有担保债权的优先权。遗憾的是，在新《税收征管法》中及现行破产法律制度中，税务机关的法律地位并未高于债权人，这不利于对国家税款的有效保护。

　　（二）税收保全措施和强制执行措施的问题

　　新《税收征管法》第37条、第38条、第40条对税务机关采取税收保全措施和强制执行措施进行了重新修订。但在操作过程中，税务机关执行的力度和效果均与立法设计有很大差距，甚至会产生“今不如昔”的反面效果。在实践中，税务机关采取这两项措施，颇费周折。不仅要用较长时间去执行诸如责令纳税人限期缴纳、责成纳税人提供纳税担保、报县以上（分局）局长批准等一系列前置程序，而且由于目前税务机关很少有专门执行机构来追缴税款，故只能从现有的稽查一线人员中抽调部分人力去执行这两项措施，在一定程度上削弱了稽查力量，影响了正常稽查工作的开展。另外，在某些特殊情况下，由于时间紧迫，纳税人随时都会闻风而逃，为避免在采取措施之前企业便已人去楼空，税务机关只能而且必须越过前置程序而直接执行税收保全或强制执行措施，但如此一来，势必使税务机关在将来的行政复议或行政诉讼中处于“违反法定程序执法”的被动、不利局面。

　　其中，税收保全措施的程序规定较为繁琐，与实际有些脱节。它对采取税收保全措施规定了4个前提条件：（1）税务机关须对纳税人的偷、避税行为有一定的根据。所谓根据，即证据。税务机关如若只是怀疑企业有偷税行为，要想取证而且做到真实、详尽，还需要到其他企业或者外地去调查核实。这就给了企业充足的时间去转移财产。（2）对这类纳税人（有根据认为有逃避纳税义务的）税务机关须责令限期缴纳税款。然而限期缴纳意味着又给这类纳税人以更多时间去转移财产。这本身就是“打草惊蛇”、通知企业“溜号”。（3）税务机关须发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税财产或收入的迹象。在信息传递快捷的今天，所谓的转移或隐匿，有时只需几分钟时间，等税务机关发现以后，企业早已经“人财两空”。因此，这个前提条件更是没有实际意义。（4）须经县以上税务局（分局）局长批准，这一点也脱离了我国的税收征管现状，有些乡镇的税务所距离县税务局（分局）较远，甚至根本来不及请示局长，纳税人就远走高飞了。

　　建议将新《税收征管法》第38条修订为：税务机关认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务重大嫌疑的，可以在规定的纳税期之前责成纳税人提供纳税担保，如果纳税人不能提供担保，经请示县以上税务局（分局）局长获准后，可以采取税收保全措施。至于对“重大嫌疑”、不能提供纳税担保、“请示”等的界定，可以在税收征管法实施细则中作出明确规定。笔者认为，在此拟解释为：重大嫌疑即涉嫌偷税数额巨大（如超过50万元）或偷税行为较为明显；不能提供纳税担保包括当场不能提供；请示包括电话请示，但须有书面记录，并经税务执法人员签名。同时为了维护纳税人的合法权益，还应规定：采取税收保全措施不当，或者纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关并未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法权益现时遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任④。

　　另外，笔者认为，像新《税收征管法》这样一部规范税收征管的基本法律在2001年4月28日公布后，自5月1日起就开始施行，着实有些仓促。很多纳税人包括一些税务人员都是过了一段时间后才知道《税收征管法》已经修改了，至于修改的内容却不知情。这肯定会影响国家税款的有效保护和纳税人权益的保障。其实，一部法律颁布后，至少要经过一定的“准备期”来进行大力宣传，广而告知，否则很难顺利贯彻实施。同时，新的税收征管法实施细则也应尽快出台，否则新《税收征管法》中的一些规定将难以操作。

　　主要参考资料：

　　（1）王连昌主编《行政法学》（中国政法大学出版社1999年版）。

　　（2）国家税务总局征收管理司编《新征管法学习读本》（中国税务出版社2001年版）。

　　（3）卞耀武主编《中华人民共和国税收征收管理法释义》（法律出版社2001年版）。

　　（4）全国人大常委会法制工作委员会经济法室编《中华人民共和国税收征收管理法释解》（中国税务出版社2001年版）。

　　（5）刘剑文等《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》（载《税务研究》2001年第9期）。

　　作者单位：深圳市国家税务局

　　①参见王连昌主编《行政法学》（中国政法大学出版社1999年版）第12页。

　　②参见国家税务总局征收管理司编《新征管法学习读本》（中国税务出版社2001年版）第17页。

　　③所谓零破产，是指破产仅够或不足以支付破产费用，债权人受偿比例为零的情况。

　　④参见全国人大常委会法制工作委员会经济法室编《中华人民共和国税收征收管理法释解》（中国税务出版社2001年版）第203页。