一、中央与地方税权纵向治理的理论依据

　　治理（英文govemance）是当今社会科学研究的热门话题之一。作为管理公共事务的模式，现代社会小到公司、社区，大到国家、国际组织，若要高效有序的运行都需要进行良好的治理（即善治）。税权，作为一种公共权力，是指国家的税收管辖权，即国家在税收领域所拥有和行使的权力，是国家主权（注：按国际法律规定，国家主权包括独立权、平等权、自保权和管辖权。）在税收领域中的表现。税权在结构上可以从纵向和横向两个层面来划分，从纵向关系看，税权是指中央与地方各级政府代表国家向居民或纳税单位行使的税收管辖权。从横向关系看，税权是指不同国家机构之间税收的立法权、执法权和司法权的配置及其相互关系。本文仅论述税权的纵向治理问题。

　　在现代经济社会中，税权治理涉及到上下级政府之间和同级政府的不同权力部门之间税收活动的各个方面，体现了他们彼此之间遵循市场经济原则，为了公共利益和社会认同基础上的互动关系和合作。良好的税权治理机制，有助于恰当地调整和规范中央与地方政府之间的事权、财权和税权配置关系，妥善的处理好由此产生的各种矛盾现象，实现政府的各项经济和社会目标。

　　税权在中央与地方政府之间进行划分是市场经济的客观要求，它不仅出于政治上考虑，而且也是经济上的需要。从政治角度上看，合理分权有利于提高行政效率，体现民主集中制的要求。若中央政府将权力高度集中，不利于调动地方政府的积极性，同时中央政府将全国一切事务统于一身，过高的监督和信息成本必然导致效率损失。从经济理论的角度看，众所周知，公共产品具有层次性，按受益范围的大小可以分为全国性公共产品或服务（如国防、外交、地球勘探和空间探索等）、跨地区公共产品或服务（如跨省高速公路和防洪工程等）和地方性公共产品或服务（如城市公用事业、社区治安、卫生医疗等）三类。类似地，还应有世界性公共产品或服务（world public goods and ser-vices），如空间大气层保护等。总之，各级政府的职能各有侧重，不同品质的公共产品或服务应由不同级别的政府提供，不宜相互替代。若中央政府包揽所有公共产品或服务的供给，往往会由于信息不对称而降低公共产品的提供效率。地方政府是地方性公共产品的最佳提供者，因为相对中央政府而言，它更了解当地的情况，可以根据本地的空间特征和居民的偏好，有针对性的提供公共产品或服务的数量和质量，更有利于实现资源配置的帕累托改进。相应地地方政府必须拥有较为独立的税收立法权。只有这样，才能使各级政府的财权与事权相适应，最终保证高质量、高效率地履行其各项职能。由此可以看出，分级财政与分级政府相伴而生，它要求各级政府应有与各自事权相对应的财权与税权，从而必然会引起税收立法权在中央与地方之间的纵向划分。

　　二、市场经济国家中央与地方税权治理模式及启示

　　（一）市场经济国家中央与地方税权治理模式。

　　WTO是市场经济国家的俱乐部，综观市场经济国家税权结构可以看出，由于受各自的经济发展水平、政治经济体制、民族习惯、历史文化背景等多种因素的影响，中央与地方政府间税权的纵向治理模式也不相同。即使在同一模式下，也呈现出各自不同的特点。大体说来，主要有以下三种类型：

　　1.地方分权型。中央和地方都拥有各自的税收立法权和征收管理权，分级管理，自成体系，中央一般不干涉地方制定税法和执行税收制度。实行分权型的国家主要有美国、意大利等国。其特点一是地方政府享有相对独立的税收立法权，对中央财政的依赖性较小。二是保证各级政府尤其是地方政府自主地组织和支配财源，实现各自的政府职能。一般来说，分级财政体制与分权型行政管理体制相对应。分权有利于分散中央政府的财政和决策负担，有利于调动地方政府的积极性和增强其责任感。美国是典型的分权型联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三级，宪法明确规定了各级政府的事权。与其政体相适应，三级政府均有相对独立的税权，彼此各成体系，各司其职、互不干涉，形成了统一的联邦税制与各有千秋的州、地方税制并存的格局。地方政府的立法权集中在州政府。但是，当地方政府出现不适当课征时，联邦法院有权做出停征的判定。另外，任何州都无权课征进出口关税，这说明地方政府的税权实际上受到上位法律的监督和制约。

　　2.中央集权型。指中央政府集中全部或主要税种的立法权，地方只拥有一定的税率调整权和征管权等机动权力。它的特点在于：一是中央政府集中全国大部分税收收入，二是地方政府对中央财政的依赖性较强。实行中央集权型的主要有英国、法国等，另外，发展中国家大多数采用这种类型。因为，这些国家需要用高度集权来保证国家政治经济的稳定和统一协调。英国是最为典型的中央集权型国家，它虽然奉行自由市场经济制度，但在政体上实行君主立宪制。这种高度集权的政体决定了税权的高度集中，中央政府集中了国家绝大部分税种，地方政府只有财产税一种税。法国也是集权模式的代表，其政权分为中央、省和市镇三级，实行共和制。各级政府的职能和事权划分比较明确，各行其政，运作有序。法国税收管理体制也高度集中，无论是中央税还是地方税，其税收立法权及主要政策均由中央政府统一制定，地方仅享有一定的地方税税率调整权和税收减免权。

　　3.集权分权兼顾型。亦称适度集中、相对分散型，指将某一部分税权划归中央，其余部分归地方，主要是立法权集中、执行权分散。德国、日本和发展中国家中一些人口较多、面积较大、民族关系较为复杂的国家，大多采用这种类型。如德国基本法对联邦、州、地方三级政府的事权范围做了明确的划分，保证各级政府职责的有效实施。德国绝大部分税种的立法权集中在联邦，各州在联邦尚未行使其立法权的范围内有一定的立法权，但州以下地方政府则无税收立法权。除关税及联邦消费税外的其他税收征管权均分散由州及地方政府，主要由州一级政府掌管。日本是单一制国家，行政机构分中央、都道府和市町村三级。中央与地方政府的职责划分和财政支出范围比较明确，并通过法律加以规范，不得随意变更，具有一定的稳定性。地方政府事权大，财权小，税收收入相对不足。为此，通过中央政府的再调剂制度予以解决。日本税制具有明显的地方自治与中央集权相结合的特点，原则上，日本的中央税和地方税均由国会统一立法，地方政府的立法权相对较小，经中央政府批准，仅对为数极少的普通税享有立法开征权。此外，中央对地方实行“课税否决制”，在一定的程度上限制地方政府擅自开征税收。

　　（二）对我国的几点启示。

　　上述市场经济国家中央与地方的税权治理模式，反映了当今世界上税权治理的状况。对他们的经验加以借鉴并合理扬弃，对我国建立良好的税权治理机制大有裨益。总之，通过对上述国家税权治理模式进行比较分析，可以得出以下几点结论和启不：

　　1.强调中央税权的主导地位，约束地方税权是各国税权治理的共性。纵观市场经济国家，无论是实行单一制，还是联邦制，无论其采用哪种治理模式，其共同特点是强调中央税权的主导和控制地位，约束地方税权，即大都将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制衡。因为地方政府的行为可能会对中央政府所实现的某些目标产生冲击，也可能对其他地方的利益造成损害。故此，在制度设计时，中央必须对地方税权进行适当的约束，即使像美国州、地方政府都享有独立立法权的分权型国家，也不例外。在税权上仍然存在着“双重制约”，即联邦对州和地方以及州对地方在税收权限上的制约，联邦有权判定州、地方政府的立法无效。日本规定的“课税否决制”也体现了中央对地方税权的约束和控制。我国在赋予地方相对独立税权时，也应借鉴他国经验，对地方税权进行约束。

　　2.政府级次少，各级政府的事权、财权、税权依法予以清楚的界定。社会分工使政府职能体现出层次性，成熟的市场经济国家政府均分为三级，行政级次少，财政供养人员较少。同时，这些国家中央与地方政府的职责范围都十分明确，均以法律的形式界定各级政府的事权和财权，并赋予相应的税权。因为，事权划分是财权、税权划分的前提，以事权为基础划分各级政府的财权和税权，这是建立完善、规范、责权明晰的分级财政体制的核心和基础。解决中央与各级政府间利益冲突的最有效手段是行政法制化。

　　3.不同程度地赋予地方政府适度的税权。无论是分权型国家还是集权型国家，都不同程度的赋予地方政府适度的税权。一般来说，一国的集权程度高一些，地方政府税权的配置就相对单薄，如法国，地方政府只能按国家的税收法律执行，但地方税的税率可由地方自行决定，并有权采取某些减免税措施；反之，一国分权程度高一些，则地方政府税权的配置就相对强大，主要体现在享有独立的税收立法权。如美国地方政府的税权较大，可以设立自己的税种、税率和征管办法，但联邦政府的税权仍然占主导地位。总体来看，税权集中程度高的国家均有适度的分权；税权分权程度高的国家也有较大程度的集权。所以，没有绝对的集权，也没有绝对的分权，采取那种模式取决于税权的划分怎样才能更好地满足本国社会经济发展的需要。

　　4.建立权力制衡机制，防止税权滥用。现代社会，随着政府管理职能范围的扩大，政府所掌握的公共权力越来越大，其权力重心由议会不断的向行政转移，行政权力日趋强化。其不仅拥有传统意义上的行政权，而且拥有准立法权，甚至准司法权，反映到税权上同样如此。此外，政府机关在行使职权时还有较大的自由裁量权。在这种情况下，政府掌握的公共权力极易被滥用。孟德斯鸠认为，“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验”。“从事物的性质来说，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。”（注：见孟德斯鸠《论法的精神》，商务印书馆1961版P154页。）因此，各国为了预防政府权力，包括税权的滥用，纷纷建立了权力制衡机制。通过立法机关、行政机关和司法机定之间以及上下级政府之间的“以权力制约权力”与政府外部——社会公众（纳税人）的“以权利制约权力”相配合来防止税权的滥用。

　　三、我国目前中央与地方税权治理的状况分析

　　众所周知，我国目前处于经济社会转型时期，计划经济旧体制痕迹尚未完全消除，市场经济新体制的框架仅初步建立。新旧体制并存一方面必然导致体制摩擦，另一方面又免不了会存在体制真空。反映在经济运行过程中也不可避免地出现双轨、多轨甚至无轨运行的混乱状态，财税领域也不例外。迄今为止，中央与地方之间税权尚未建立规范、科学、稳定的治理机制，存在的缺陷和不足主要有如下几方面：

　　1.政府级次多，税权难以划分。现行分税制与政府机构和行政体制改革不配套，使得税权在各级政府之间难以划分。我国实行五级政府制度，上下级政府之间一般都设有相同的对口部门，致使政府机构庞大，尤其是地方政府人员比例过大，吃皇粮的人数多，用老百姓的话说就是“庙多神仙多”，财政不堪重负。与市场经济成熟国家相比，像我国这样实行五级政府制的国家在世界上是少有的。一般地说，政府行政级次少，相应地财政供养人员必然少，队伍就精干高效，上下级政府之间的税权就比较容易划分，反之亦然。此外，若政府管理层次过多，管理半径太长，信息和监督成本较高也就不可避免，不利于提高政府的行政管理效率。改革开放以来，我国在行政体制和政府机构改革方面努力甚多，但成效不佳，尤其是减少政府级次的改革至今尚未触及。总体上呈现出中央政府机构改革力度大，越往下，效率递减，有些地方甚至出现了诸如“馒头办”之类的机构，吃“皇粮”人数有增无减。近几年随着国家大幅度提高公务员的工资，县乡财政收支矛盾十分突出，“政府贫困化”现象普遍，基层政府大多处于“吃饭财政”的困境，有些西部地区甚至发展到“要饭财政”的地步。因此，不下决心精简政府行政级次、机构和人员，单纯地谈减轻纳税人的负担就可能成为一个无法兑现的许诺。这种治标不治本的办法，到头来，纳税人的负担仍然会反复。

　　2.上下级政府间的事权、财权、税权不对称，导致其行为不规范。划分中央和地方政府明晰的事权范围是社会分工在政府行政领域的具体体现。事权、财权、税权相结合，以事权为基础划分各级政府的财权和税权，这是建立完善的、规范的、责权明晰的分级财政体制的核心和基础。1994年我国进行的以分税制为基础的分级财政体制改革，方向是正确的，但改革不彻底，仅初步理顺了中央与省级政府之间的财政分配关系，但省以下各级政府之间的分税制体制尚未建立，仍然实行双轨或多轨运行的体制模式，远未达到改革的目标。主要着眼于分税（即分钱），而在事权的界定和税权的合理划分方面尚无大的举措。由于各级政府事权不清，尤其是省、市、县级政府的事权侧重点究竟是什么，没有从理论上界定清楚，制度规定上更模糊，存在着相互交叉和重叠现象，导致各级政府的职能范围界线不明。

　　目前在实践中突出地表现为：一方面事权从中央一省一市一县一乡向下倾斜，并且越往下事权弹性越小，刚性越强，有些事情非办不可，如9年制义务教育、农村教师工资发放等。同时省以下地方政府还要承担一些事先没有界定清楚的事权，比如社会保障，以及一些难以预测的中央政府“请客”，地方政府“买单”的事权，比如公务员涨工资等。另一方面财权从乡一县一市一省一中央向上层层相对集中。“在实行分税分级财政体制的国家里中央适当集中财权是普遍的做法。我国实行分税制的主要意图之一是扭转过去中央财政收入占全部财政收入比重过低的局面，……然而现在的问题是这种趋向被盲目推广和延伸，在省、市形成了上级政府都应集中资金的思维逻辑”（贾康、白景明，2002）。这样在地方税收立法权“缺位”，财权与事权极不对称和科学、规范的财政转移支付制度尚未建立的情况下，地方政府履行其职能所需的财力明显不足。只能是“正门不通走歪门”，靠发挥自己的“优势”，在税收之外寻求财源，导致不规范的“准税收权”——收费权泛滥失控。目前，在地方政府的收入体系中，地方税立法权“缺位”与各种收费、摊派、罚款“越位”同时并存，滥用收费权的情况比比皆是。一些名目繁多的收费和基金项目，甚至乱摊派、乱罚款，使得企业、百姓不堪重负，企业和个人的财产权利得不到保障，被不规范的政府行为所剥夺。不仅严重侵蚀了税基，削弱了税收作为地方政府财政收入主要来源的地位，而且形成了以费挤税、费搭税车、费大于税，乱收费的局面。使得转型时期为数不少的政府部门行为，偏离了公共利益的轨道。不仅扰乱了国民收入的正常分配秩序，而且严重损害了党和政府的形象。“导致这一结果的责任不全在地方，而与中央政府的制度安排有很大的关系。地方的行为在某种程度上正是对中央的政策在理性预期的基础上所做出的某种反映”（杨灿明，2000年）。是“上有政策，下有对策”的“民间定理”的一个佐证。应当看到，由于分税制改革不彻底，我国地方政府自我扩张了许多“灰色”权力，权力滥用的结果一方面是企业和个人利益受到侵害，另一方面不可避免的出现地方政府违法违规现象，而这正与税权改革不到位有关。所以，反思我国中央与地方之间的税权治理改革，可以看出，二者之间的交易费用较之改革前并没有降低，也未实现最佳组合。由于“中央与地方财政关系的规则缺乏宪法基础，使中央单方面改变‘游戏规则’，中央具有广泛的裁量权，如征税权，但它缺乏一个有效的机制来推行财税政策；地方政府具有变相的免税权和收费权，因而产生了两种机会主义。地方机会主义和中央机会主义，这都是缺乏制度制约与制度强制的表现”（王绍光，1998）。

　　3.税权高度集中，地方税收立法权“缺位”。合理划分中央与地方的税收立法权是我国税权纵向治理的一个重要内容之一。长期以来，我国一直延续计划经济时期所形成的高度集中的中央统一立法体制。既没有适应建立社会主义市场经济体制的要求进行调整，也没有因分税制的实施而作相应的改革。目前地方税的征管权基本上已下划到地方，但立法权、解释权、实施细则的制定权仍高度集中于中央，地方税立法权有名无实（注：见《中华人民共和国宪法》第五十八条、第一百条。），参与地方税收立法和政策制定的是中央立法机关和行政机关，地方只是反映意见。立法中“受益人”缺席现象普遍，仅将屠宰税和筵席税这两个有待废除的税种的开征、停征权下放给省级政府。我国税权过于集中有多种原因：从历史角度看，我国受封建传统的中央集权制影响根深蒂固，强杆弱枝是千年来的治国之道。从政体上看，我国实行单一制的国家体制，而不是联邦制，中央与地方政府是一种隶属关系。与这种政体相适应，中央政府习惯于大包大揽，成为无所不能的无限政府；从特殊的国情看，建国初期我国基本上是参照前苏联的集权模式建立起来的国家，集权的惯性思维方式难以消除。从财政体制角度看，集权有利于中央政府利用自己制定财政体制规则的权力来增大自己的财力。规范化的分税制的基本特征之一，就是将以立法权为核心的税权在中央与地方政府之间进行合理的划分，并以此确定各自的财力范围和承担相应的责任。只分税不分权，没有触及到分税制的实质，只是形式上的分税制或处于浅层次的改革，并非真正意义上的分税制。诚然，中央适当集中税权，特别是税收立法权是必要的，但集中不等于垄断。地方税立法权的“缺位”，一方面致使地方无法根据本地经济发展的特点及时开辟新的税源，使许多潜在的税收收入白白流失；另一方面，由于我国地域辽阔，经济发展不平衡，加之地方经济各有特色，中央立法开征的某些税种，在某些地区未必有相应的税源，或税源太小而难以征收。这种情况不利于地方因地制宜的调控配置区域性资源，影响了地方政府组织收入的积极性，造成地方政府，特别是西部地方政府过于依赖中央的财政转移支付，无疑会妨碍地方经济的发展，同时也使中央的某些税收立法流于形式，如筵席税，这种状况显然违背了分税制的初衷。因此，适度下放地方税收立法权已是势在必行。

　　四、完善我国中央与地方税权治理机制的思路与途径

　　1.精简政府机构，为各级政府间税权的合理划分铺平道路。政府机构改革是政治体制改革和经济体制改革的重要交汇点。要提高政府的治理能力和行政效率，必须转变政府职能，“拆庙搬神”，精简机构，这样才能为各级政府间税权的合理划分铺平道路。政府机构的“减肥”，按照标本兼治，治本为主的思路，具体包括三方面内容：一是减少政府级次，将现在的中央—省—市（地区）—县—乡五级政府制改为中央—省—县（农村）或中央—市—区（大中城市）三级政府制，使三级政府有相对应的税权。同时撤销地区和乡政府建制，可将其分别作为省与县级政府的派出机构。二是减去一些不必要的机构。三是裁减冗员，重点是省以下各级政府机关。否则，机构不简，人还在，权还在，今后还会伺机变着法子向老百姓收钱。诚然，进行政府机构改革决非易事，因为政府作为一个庞大的组织，部门利益、地方利益纠缠在一起，错综复杂，地方及部门的目标函数未必与中央一致。加入WTO后对各个利益集团的影响也大不相同，尤其是改革进入到政府要革自己的命时，其难度可想而知。过去当我们对机构改革的收益与成本的比较吃不准的时候，我们可以暂缓改革进程，待条件成熟时再实施。加入世贸组织后有限的过渡期，迫使我们必须加快政府行政管理体制的改革，使政府这个特殊的产业部门为纳税人提供优质高效的公共物品或服务。

　　2.事权、财权、税权要统一。从成熟的市场经济国家实行分税制的实践来看，各级政府间事权划分越清楚，政府间的财政收支矛盾就越少，税款的使用效率就越高。可见，清楚地界定各级政府之间的事权是处理好各级政府财政关系的初始环节。加入世贸组织后，首先应按各级政府的职能以法律形式科学、规范地界定事权，增强财政制度的稳定性，避免上下级政府的利益之争，而专注于规则的公平性。其次，各级政府要保证事权履行到位，就必须要有相应的财权作保证，而财权的大小又取决于税权。同时要制止地方政府乱收费、乱摊派，也只有给地方政府适当的财权、税权，从而使我国转型时期的税、费混乱现象得以彻底改观。因此，要规范政府行为，必须使事权、财权、税权相统一，用税权保财权，用财权保事权。

　　3.赋予省级政府适当的税收立法权。政府需要分级，分级需要分权。但高度集权与不加限制的盲目分权对中国这样一个地域辽阔，人口和民族众多，地区间社会经济发展水平极不平衡的大国来说均不可取。从我国的具体国情来看，应当采取中央集中较大的税权，赋予地方适当税收立法权的模式。由于省（自治区、直辖市）级政府是中央与地方政府权力的交汇点，在地方各级中起主导作用。有鉴于此，地方税收立法权只赋予省（自治区、直辖市）级政府，不宜层层分散。同时，地方的税收立法权必须受到中央的监督和制约，即地方在不违背国家税法统一，不影响中央政府对经济的宏观调控，不妨碍全国市场统一的前提下，根据本行政区域内地方性税源分布和财政需要，由省级立法机关自行设立地方性税种，以地方税收法规的形式颁布实施，并报全国人大常委会备案。如果与国家法律、行政法规（包括税收法律、法规）相抵触的，中央政府或国家立法机关有权废止或责令其修改。总之，在赋予地方税收立法权的同时，建立完善的制度约束机制，以确保地方政府把其掌握的权力用在“刀刃”上，真正提高公众的福利水平，实现财政分权的既定目标。

　　【参考文献】

　　1贾康、白景明，2002：《县乡财政解困与财政体制创新》，《经济研究》第2期。

　　2［法］孟德斯鸠著、张雁深译，1961：《论法的精神》，北京：商务印书馆。

　　3税权划分课题组，2001：《关于税权划分的研究》，《税务研究》第3期。

　　4王绍光，1997：《分权的底线》，北京：中国计划出版社。

　　5杨灿明，2000：《地方政府行为与区域市场结构》，《经济研究》第11期。