在市场经济条件下，公共利益与个人利益的对立，越来越多地反映为税收上的矛盾，随着我国经济体制改革的推进，涉税犯罪在总量上会呈现出上升的趋势，在手段上会越来越复杂、越来越隐蔽，在规模上会向着集团化、国际化的方向发展。形势的发展，说明我们现行的涉税刑事犯罪侦查制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要，为此，如何构筑具有中国特色的税务警察制度已经成为一个税收与法学界所共同关心的一个话题。日本的税收刑事犯罪调查制度，也是围绕解决税收刑侦权与行政管理权的分工协作、提高打击力度这一问题，用近50年的时间探索而来的，相信对这一课题的介绍会对探讨我国税警制度有所帮助。

　　一、日本税务警察制度概述

　　日本的税务警察制度是把税收犯罪的刑事侦查权赋与税务机关的一个特别的部门来行使，税警的含义是拥有刑事侦查权的税务人员，不同于俄罗斯、意大利等国在警察队伍中专设一支力量，专门从事打击税收犯罪。所以日本的税务警察在工作职责上以打击犯罪、行使刑事调查职能与普通的税务人员相区别，又因在建制上隶属于税务机关、不拥有枪支等方面相异于普通的警察人员，在日文中有一个专门的称谓"查察"来表达这种特殊的制度。

　　在二战战败以前，日本采用的仍旧是由市、町、村的官吏确定应纳税额的赋课征收制度，偷税被看作是对国家财产的损害，所以对偷税行为的惩处着重于追究偷税者对国家的赔偿责任，只设定有高额财产罚而没有设定人身罚。

　　第二次世界大战之后，应美国占领军的要求，日本于1947年3月进行了税制改革，引入了纳税人自行申报纳税制度。从法理上，自我申报制度下的纳税被看作是纳税人作为社会的一分子自我评估自己应尽的社会责任并自主履行，税收法律关系也就不单纯是以前的国家与臣民之间的财产关系，纳税义务更多地体现为社会成员对社会应尽的义务，偷税被看作是反社会的行为，因而具有了刑事上的可惩处性。为了确保新税制的实施，1947年4月国会立法规定对偷税者可以处以1年以下的有期徒刑，1947年11月又把偷税所处的最高刑期修改为3年，这在日本历史上首次把偷税行为明文规定为犯罪，追究刑事责任。由于当时人们难以从观念上接受自行申报制度，偷税者比比皆是，偷税并不被普通百姓认为是什么不光彩的行为，再加上日本处在经济极其混乱的时期，黑市交易横行，所以尽管在法律上肯定了偷税是犯罪行为的一种，加大了惩处力度，但由于固有的警察队伍难以胜任打击偷税犯罪的任务，国家的税收收入陷入了非常贫乏的境地。

　　日本的税务警察正是诞生于这样的多事之秋，为了确保国家的财政收入，1948年7月5日在大藏省主税局内部增设查察部（税收犯罪调查部），并于7月31日在各地财政局内增设了相应的查察部，完成了税收警察的队伍组建工作（当时各地的财政局作为大藏省的派出机关，担负着税收行政工作）。

　　在完成队伍组建工作的同时，1948年7月国会通过了《打击税收犯罪法（国税犯则取缔法）》，授予查察官（税收犯罪调查人员）调查税收违法犯罪行为的刑事调查权和一系列相应的刑侦手段，规定税收犯罪行为由查察官直接移交检察机关追究刑事责任而不必通过公安部门。1949年6月1日，随着日本国税厅的成立，原大藏省主税局查察部改组为现在的国税厅调查查察部、各地财政局的国税查察部也相应改组为各地国税局的调查查察部。

　　受环境的影响，日本的税务警察在创设当初的主要精力放在了打击黑市交易、保障国家税收收入上，从统计资料上看，当时每年全国立案调查的案件不下千余件，而向检察机关的移送率却不达十分之一。随着日本经济的好转和各项规章制度的逐步完善，税务警察的职能逐渐由促收型向执法型转变，税务警察真正从日常的税收工作中剥离了出来，演化成了一支单纯以打击威慑犯罪为已任的力量。由于税务警察工作的首要任务是收集足以经得起法庭诉讼考验的犯罪证据，所以调查取证的程序非常严格，目前每年的立案数仅有二百余件，但移送率维持在70%以上，并且1995年到1999年五年当中所移送的案件当中，只有一起被法院宣布为无罪，移送案件的准确率很高。由于公众对偷税的强烈敌视，在1981年税制改革中，对偷税罪所处的最高刑期从3年提高到了5年；在处刑上，除了1949和1950这两年战后的混乱期之外，到1980年以前对涉税刑事犯罪只判处虚刑（缓期执行），但是近来不予缓刑的判决数目日渐增长，在1993至1997五年间，75名逃税者被判处监禁并不予缓刑。

　　另外，从组织设置上，虽然税务警察部门内设于税务机关，但在业务上各地国税局的查察部由国税厅的调查查察部所统领，保持有相对的独立体系。日本的税务机关采用了的是厅、局、署三级机构，而税警部门只在厅、局两级机构内设置，在税务署一级不设税警部门，以各国税局为单位开展工作。日本现有税务警察1300余名，分别部署在国税厅和全国12个国税局（冲绳为国税事务所）。

　　二、税务警察与普通警察的职能划分

　　从理论上讲，按照日本的法律，普通的警察部门和税务警察部门（查察）都就税收犯罪行为拥有刑事调查权，普通的警察部门依据的是《刑事诉讼法》，而税务警察部门依据的是《打击国税犯罪法》这样一部特别的授权法。但在实际操作中，由于调查税收犯罪是一项专业技术性很强的活动，并且与其它刑事犯罪相比较，发案的量很大，侦破工作所需的技术和人力都是普通的警察部门所难以胜任的，所以在税务警察部门设立当初这两个部门之间还偶然有过职能交叉的时候，但近十几年来，普通的警察部门已经完全退出了打击税收犯罪的领域，税收犯罪的刑事侦查权专由税务警察部门（查察）单独行使。日本是一个含蓄暧昧的民族，这种职能分工也并没有通过修改法律的方式明确，而是依靠两个部门之间的默契和多年来形成的惯例来维持。

　　三、税收犯罪调查与一般课税调查的区别

　　对偷税等税收违法行为，除了税务警察有权调查之外，一般的税务人员依法也有权进行调查。这两种调查虽然最终都是为了维护正常的税收秩序，促进公民依法纳税，但一般的税务人员所进行的课税调查是追究违法行为人的行政责任、保障国家财政收入为目的，而税务警察进行的犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任、打击犯罪为目的的，所以这二者之间存在以下几点差别：

　　（1）程序不同

　　一般的课税调查所适用的是纯粹的行政程序，课税调查中所收集到的资料只能作为税务机关核定应纳税额的依据，而不能作为刑事诉讼中判罪定刑的证据；调查依据各个单行税法的授权进行。

　　而税收犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任为目的，调查取证围绕着怎样把偷税分子送上法庭、最终定罪判刑而展开，所依据的除了各个具体的税收法律之外，还有《打击国税犯罪法》这样一部特别的授权法，所以尽管从形式上看税务警察也是税务行政人员的一种，但实质是整个调查过程适用的是特别的司法程序而不是行政程序。在取证程序的严格程度上，课税调查体现了行政合法与效率兼顾原则，规定由税务署长同意就可以进行，而税收犯罪调查程序要严于课税调查程序，强制调查权须经法院授权才可以行使。

　　（2）手段不同

　　一般的课税调查，依据各个具体税法规定的询问检查权进行（如所得税法第234条规定"税务人员在必要时可对纳税人等有关人员进行询问，对帐薄单据等进行检查"，法人税法第153条、154条、155条和遗产税法第60条，消费税法第62条都有同样内容的规定），这是一种非强制性的调查，需要当事人配合才能实现。而税收犯罪调查所针对的对象往往是性质恶劣、金额巨大的偷税案件，所以为了保证调查的顺利进行，税务警察除了拥有《打击国税犯罪法》第1条所规定的询问、检查和证据保全等非强制调查手段之外，还拥有《打击国税犯罪法》第2条所规定的突击搜查、封存扣押证据等多项强制调查权。

　　强制调查不以当事人是否同意为条件，但必须要取得法院签发的搜查令、扣押令等令状才可以行使。例如在一般税务人员进行的课税调查中，往往因被调查人拒不交出保险柜或房间钥匙而无法收集到有力的证据，而在强制调查过程中，税务警察可以毁坏保险柜或房间的门锁进行搜查，并且税警在执行搜查任务时可以禁止任何人进入搜查场所。一般情况下强制调查所需的各种令状由执行调查任务的税警所属税务机关所在地的法院签发，在情况紧急的情况下，也可以申请证据或被调查人所在地的法院签发。另外，一般的课税调查不拥有监视居所、跟踪、搜身等针对人身权的调查手段，而税务警察依法拥有以上权限。

　　（3）处理结果不同

　　对税收违法行为的惩处，可以分为行政处罚与刑事处罚两大部分。

　　a、行政处罚（轻加算税与重加算税）

　　经过课税调查，证实纳税人有过少申报或不申报等行为的，除责令纳税人补缴税款外，由税务署长决定加处罚款（在日本税法中称之为加算税），罚款按纳税人是否有隐瞒或伪造虚假的纳税事实、欺骗税务机关等主观故意分为轻加算税与重加算税两个档次。

　　以所得税为例，纳税人有少申报行为的，按少申报部分的10%征收"少申报加算税"，少申报部分大于已申报部分或虽未超过已申报部分但数额超过50万日元以上的按15%征收"少申报加算税".纳税人因不申报而少缴税款的，按不申报部分的15%征收"无申报加算税".不论是少申报还是不申报，纳税人在税务机关发现之前自行重新正确申报的，加算税减按5%征收。

　　如果有证据证明纳税人有故意隐瞒或伪造虚假的纳税事实、欺骗税务机关等行为时，"少申报重加算税" 为35%，"无申报重加算税"为40%.就同一个违法行为，轻加算税与重加算税不能并处，如果在课处轻加算税之后又有新的证据表明应当课处重加算税时，应当先取消前一个课处轻加算税的行政决定。

　　b、刑事处罚

　　有关偷税的刑事处罚条款规定在日本的各单行税法当中，例如所得税法第238条规定"应用虚假或其他不正当手段免除纳税的，处5年以下有期徒刑或所偷逃税额一倍以下的罚金，视具体情节可将二者并处。"另外在法人税法第159条等其他税法中也有同样的规定。由于日本是一个判例法国家，有关税收犯罪的定义分散规定在各具体税种法律当中，并且这些规定只是原则性的，具体的适用要依据大量的司法判例，由法官作出罪与非罪的判断，所以没有象我国刑法中那样统一的罪名表述和罪与非罪的具体金额和比例标准。另外还有一点与我国税法显著不同的是，对于同一违法行为，如果法院已经按照犯罪判罪定刑的，税务机关还要同时课处行政处罚，也就是行政责任与刑事责任同时并存，二者互不折抵。由于日本税法中罪与非罪的界限比较暧味，所以在实际操作中，是否追究违法行为人的刑事责任，在很大程度上由起动的调查程序不同所决定。比如性质、手段相近的两起虚假申报行为，如果一起是由普通的税务人员适用课税调查程序所发现的，调查结束之后，由税务署长处以罚款就可以了结；而另一起是由税务警察立案并侦破的，那么调查结束之后，不仅仅要移交司法机关追究刑事责任，并且还要将有关情况通知税务署长，由税务署长作出补税、加征加算税的决定。

　　四、对建立我国税警制度的借鉴意义

　　日本的税务警察在机构设置和指导思想这两点上，对建立我国将来的税务警察制度有很好的借鉴价值。

　　目前国内关于组建税务警察大体上有这么两种设想。一种是以意大利的税务警察为模本，建立一支直属于税务总局的警察部队，身份、编制都为警察，从事涉税刑事犯罪侦查和税收治安处罚工作。这样设置的好处是人员可以从税务机关的优秀人才中选拨，信息可以实现与税务部门的共享，可以及时满足税收工作的需要，但对现行的警察制度所作的变动很大，需要涉及一系列的法律修改工作，人员管理、枪支管理、监狱看守所等设施利用管理等一系列问题不可能很快解决。另一种设想是对现在的警察制度基本上不作大的改变，只是把公安部门现有的经济警察中切一块出来，机构单设，归公安部垂直领导，在业务上由国家税务总局与公安部双重管理。这样设置在分工上与税务机关的协作关系不太紧密，人员以公安机关为主产生，不容易及时掌握税收知识。

　　如果按照日本的模式，通过特别立法把把涉税犯罪的刑事侦查权赋与税务机关的一个特别的部门来行使，机构、职能的变动可以在税务机关内部完成，人员的选拔、与税收管理机关的工作协作和信息共享都较为容易实现，办案效率会大大提高，并且所涉及的法律修改工作不大，在历史上有过税务机关与检察机关联合办案的传统，也较为容量被社会接受。另外，税务稽查部门一直从事着大案、要案的查处和移送司法机关处理工作，在实质上承担着侦查税收犯罪的职责，在税收犯罪的调查、认定上已经积累了大量的经验，在组织上也形成了较为完备的系统和工作制度，为建立税务警察打下了一定的基础。

　　把涉税犯罪的刑事侦查权赋与税务机关的一个特别的部门来行使，不仅可以提高案件的查处效率，而且可以借助刑罚的威慑力量提高税务机关在纳税人心目中的权威地位。

　　在工作指导思想上，日本的税务警察充分强调刑罚的威慑作用，秉承"伤其十指，不如断其一指"的方针，不以办案的数量作为衡量工作的标准，集中精力打击数额巨大、手段具有代表性的犯罪，如1999年查处案件不足200余起，但平均每件案值高达1亿9千3百万日元。在立案案件的选择上，重点放在媒体上经常露面和公众人物和人所共知的知名大企业上，利用对方已经形成的传媒效应吸引众多的人关注，达到宣传税法的目的，如田中角荣偷税案、金丸信偷税案等。并且根据引导民众形成正确纳税认识的需要，有选择地处理一些有导向作用的税案。对涉税犯罪的惩处上，把行政处罚的普遍纠正功能与刑事处罚的有效吓阻功能相结合，不求把所有的犯罪分子都绳之以法，但一旦被送上法庭的就必定要让偷税者落个倾家荡产的下场。所以尽管对偷税惩处中行政处罚与刑事处罚同时并存的现象受到许多学者的质疑，但从目前的判例来看，法官仍然坚持认为行政处罚是纠正违法、恢复税收正义的普遍手段，而刑事处罚是最终的、最严厉的手段，二者的功能不同，只有相互弥补才能保证税法的贯彻实施。从个案上看，两种处罚并存确实与法的公平原则相左，但从保证有限的刑罚资源最大限度地防止犯罪发生的角度上看，这种双罚制度是必不可少的，在总量上保障着法的公平。

　　参考书目：（日文原版）

　　《租税法-第七版补正版》 金子宏著 弘文堂出版  2000年7月15日发行

　　《税收常识》 尾崎护著 日本经济新闻社出版  2000年6月23日发行

　　《租税处罚法》 松泽智著 有斐阁出版  1999年2月15日发行