[内容提要]　经济全球化背景下，国际税收关系中出现了一系列的国际税收新问题。这些新问题对现有的国际税法规则提出了种种挑战和产生了各方面冲击。面对这些挑战和冲击，有关国家为维护其自身税收权益，积极调整其税法规则，有关国际组织结合其组织活动目标，制定一系列的国际税法新规则，成为当前国际税法发展的新动向，并有可能对将来国际税法的发展产生深远影响。

　　19世纪末，随着资本输出的不断扩大，货物、资金、技术和劳动力等经济要素的跨国流动日趋频繁，从事跨国投资和其它经济活动的企业和个人的收入和财产日益国际化。与此同时，所得税制度和一般财产税制度在各国相继确立。在此背景下，各国为了避免对纳税人跨国收入和财产的征税所产生的国际重复征税问题而采取适当措施协调彼此之间的税收利益分配关系，国际税法因此逐渐形成和发展。显然，国际税法是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物，是调整国际税收关系的一个新的法律部门。国际经济活动的发展变化所引起的国际税收关系的发展变化，必然导致国际税法的发展变化。20世纪90年代，人们习惯于使用“经济全球化”这一概念来描述由于资本扩张和科技进步所引起的世界经济发展趋势。在经济全球化进程中，国家、国界等关系到国家主权的因素相对减弱，由此产生了一系列的国际税收新问题，相应地，对由国内法和国际条约和习惯构成的国际税收法律体系的未来发展也必将产生一系列的影响。

　　经济全球化产生的国际税收新问题

　　（一）各国的税收主权受到侵蚀

　　主权是国家具有的独立自主地处理自己的对内和对外事务的最高权力。税收主权是国家主权在税收领域内的体现。税收主权可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策，对国家的税收活动进行有效的管理，以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系，以增加自己的财政收入，维护自己的税收权益。在世界经济全球化的趋势之下，上还的国家税收主权受到一定程度的侵蚀，其主要来自以下三个方面：

　　1.区域经济一体化对国家税收主权的侵蚀

　　经济全球化趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济一体化组织。这些一体化组织通常设有统一机构，调节或者管理一体化组织范围内的有关事项，各成员国必须服从和遵守统一机构的调节和管理。这意味着一个超国家的权力主体产生，成员国以承认该主体并向其让渡部分主权（包括部分税收主权）为条件，以被管理者而非管理者的身份参与该一体化组织。由于该一体化组织所追求的是体现各成员国全体利益的整体性目标，与各成员国的直接利益目标是有距离的，因此国家向其转让部分主权，将直接导致自己原有权力的减少和削弱。区域经济一体化对国家税收主权的侵蚀，欧盟是最好的例证。欧盟成员国虽然是主权国家，但是在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时，必须遵守建立欧盟的各项条约，并且服从理事会所发布的各项指令。

　　2.国际税收协调对国家税收主权的侵蚀

　　经济全球化造成各国经济关系日渐形成一种“你中有我，我中有你”的相互交织、彼此影响的关系，导致国际经济合作和协调关系的加强，其中当然也包括国际税收关系的合作与协调。与参加区域经济一体化组织相同，各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收主权时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。

　　3.跨国公司的活动对国家税收主权的侵蚀

　　跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域，跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动，通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门，垄断了东道国某些产品和市场，在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发，进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域，这些活动构成了国际逃避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外，掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构，在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易，使得一国政府难以有效监控这部分资本，更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理，也就是说，对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。

　　由此可见，在经济全球化的进程中，国际税收主权原则受到严重挑战。如何在彼此合作中坚持税收主权，以及如何在维护税收主权中进行彼此合作，是各国必须予以解决的问题。这一问题对广大发展中国家而言，尤为重要。因为在经济全球化进程中，起主导作用的并非是发展中国家，而是发达国家，取得经济全球化所带来利益的大部分是发达国家，而非发展中国家。正因为如此，有人称全球化为“少数人主导的全球化”、“资本主义的全球化”。

　　（二）各国的税收竞争加剧

　　随着各国在经济全球化进程中相继采取市场化的经济体制，对资本等经济要素的流动放松管制，加之现代科技的发展，各国对外国直接投资的管制大大放松，而且金融资本也基本上已经可以在各国尤其是工业化国家之间完全自由流动。觅利是资本的本性，国际资本在全球范围内的流动也总是遵循利润最大化的原则，而流向那些能够产生丰厚利润的国家和地区。在影响国际资本利润最大化的因素中，税收因素是其中的重要因素之一，减免税等税收优惠政策不可避免地对国际资本的流向产生影响。

　　另一方面，经济全球化和现代市场经济的普遍确立，并不能缓解和消除包括资本在内的资源的“稀缺性”问题，相反，在各国的经济发展过程中，资源供给的有限性将进一步显现出来。因此各国为了本国经济的发展而展开的资源争夺也将随着经济全球化进程的加快而进一步加剧。

　　由于上述两方面的因素，在经济全球化的进程中，各国为了吸引外国资本帮助本国经济发展，难免将采取各种低税政策，给予外资免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竞相采取上述税收优惠政策，将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。就发展中国家而言，由于历史原因，加之旧的国际经济秩序所形成的不平等的国际经济格局，它们所面临的共同问题是资金奇缺、外汇短少、技术落后、基础设施差。投资环境的缺陷使得它们在今后相当长的一段时期内仍然需要通过税收优惠政策来吸引外资。近年来，包括中国在内的诸多发展中国家均制定各种吸引外资的税收优惠政策。在发达国家内部，由于各国经济发展水平也有差异，彼此之间也同样存在着为吸引经济发展所需要的资金、技术等经济要素而展开的激烈税收竞争。

　　对于税收竞争问题的认识，应当采取辩证的观点。适度的税收竞争使得参与税收竞争的国家扩大税基、降低税率。这不仅有利于吸引外来的资金、技术，从而促进国内经济的发展，而且使得从事跨国经济活动的纳税人的税负减轻，一定程度上削弱了税收对国际经济活动的扭曲作用，有利于税收中性原则的贯彻，从而有利于促进国际经济活动的发展。因此，适度的税收竞争是有益的、良性的，应当加以促进和引导。相反，如果参与税收竞争的国家仅仅从本国的国内利益出发，竞相从事过度的税收竞争，采取与邻为壑的政策，那么这不仅使得参与税收竞争的国家的国内税基受到严重侵蚀，财政利益受到严重损害，而且也使得吸引外来资金和技术以促进本国经济发展的目标难以实现，同时也扭曲了国际贸易和投资活动的发展。因此，过度的税收竞争是有害的、恶性的，应当加以抑制和禁止。无论是促进和引导良性税收竞争，还是抑制和禁止恶性税收竞争，均需各国之间的国际税务合作，需要确立新的国际税法规则。

　　（三）跨国纳税人的逃避税活动更加活跃

　　经济的全球化进程使得各国对商品、资本、技术和劳动力等经济要素的流动放松管制，公司设立更加自由，跨国纳税人本身可以在各国自由流动，跨国纳税人的各种所得和财产的跨国流动也相对便利。与此同时，各国税制仍然存在着差异，各国为了吸引外资而采取的税收优惠政策依然存在。这些因素为跨国纳税人进行逃避税活动更加提供了可乘之机，在寻求收益最大化的主观动机驱动下，跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来，跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动，以致于在国际税收关系中，如何防止国际逃避税问题已经成为避免和消除双重征税问题之外的最主要问题。

　　从当前现状看，各国管制国际逃避税的措施，主要是各国国内法所规定的反逃避税措施，即主要依靠国内税法中所确立的单边规范。除此之外，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是避免双重征税协定中的税收情报交换条款，以及近年来关于国家之间签订的税收协定中逐渐增加的一些反国际逃避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。从现有的税务情报交换条款的规定看，各国通过双边税收协定进行的税务情报交换的内容受到诸多限制，交换税收情报的方法也十分有限。目前，除了在税务情报交换领域，或者税务行政协助领域出现专门的双边或多边税收协定外，还没有出现专门反国际逃避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反逃避税立法仍然发挥主要作用。显然，这种过度依赖国内法管制国际逃避税的做法，是经济全球化之前的产物，它以充分尊重国家的绝对税收主权国家以及国家可以对国际税收活动实行有效控制的理念为前提。在经济全球化的背景下，这种仅仅依靠单边性的或者双边性的反逃避税措施，以及受限制的税务情报交换合作方法，难以打击方式越来越复杂和精巧的国际逃避税安排。

　　（四）网络技术对税收管理提出严峻挑战

　　促使当前经济全球化发展的重要因素之一是科技的发展。可以说，科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前，网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新，并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。就税收管理活动而言，受到的挑战主要来自以下两个方面：

　　1.对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战

　　现代各国基本上都是基于主权的属地原则而主张来源地税收管辖权。行使来源地税收管辖权的前提是纳税人的有关所得和财产来源于或者位于征税国境内的事实。既有国际税法规则包含一系列确定有关纳税人所得来源地的规则。但这些规则是为了调整传统商务活动方式下国际税收利益分配关系的产物，它们难以适应经济全球化进程中跨国电子商务活动的发展需要，难以继续调整在跨国电子商务活动中所产生的国际税收利益分配关系。因为在跨国电子商务活动中，跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外，并不需要另行设立任何的“有形存在”（physical presence）。从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地，此其一。其二，在跨国电子商务活动中，纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易，因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。其三，在网络空间，跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动，也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产，以及征税国据以征税的相关会计资料。这将使得国际逃避税更加容易，跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利，在来源国逃避根据现有的税法规则所承担的纳税义务。正如有的学者所言，就像各国政府永远不能控制公海一样，它们也无法控制网络空间，因此网络空间将成为谋求避开政府控制者的避难所。

　　2.对征税权划分规则的挑战

　　根据既有的国际税法规则，各国在协调对跨国营业所得和跨国劳务所得征税权冲突中，普遍承认来源地国的来源地税收管辖权居于优先地位，在此基础上，通过常设机构原则和固定基地原则限制来源地国的征税权；在协调对跨国股息、利息、特许权使用费等消极投资所得征税权冲突中，各国普遍采用的是征税权的分享原则。显然，上述的征税权划分原则是建立在行使有效的来源地税收管辖权基础上的。然而，在跨国电子商务活动中，来源地税收管辖权受到严重的；冲击和挑战，各国基于来源地税收管辖权难以对从事跨国电子商务活动的纳税人行使有效的征税权，取得相应的税收收入。因此以有效行使来源地税收管辖权为前提的征税权划分原则，不可避免的受到挑战和冲击。

　　经济全球化进程中国际税法的发展趋势

　　面临着经济全球化带来的一系列国际税收新问题，以及既有国际税法规则所受到挑战，在经济全球化进程中，今后国际税法发展将出现如下的趋势：

　　（一）国家税收主权将在相对弱化和不断强化中交织发展

　　在经济全球化进程中，虽然网络技术的发展以及跨国公司的挑战而使得国家管理和控制国际税收活动的能力受到削弱，国家参与经济一体化组织和税收协调组织而使得国家税收主权受到限制，从而使得国家税收主权受到侵蚀、限制，但是，在今后的国际税法发展中，国家税收主权将在相对弱化和不断强化中交织发展。这是因为：

　　1.国家管理税收活动能力的弱化并不必然导致税收主权的弱化。传统的税收管理手段、模式的失灵只能说明国家必须转变政府职能、改进税收管理方式和手段，并不能说明国家彻底丧失了对经济全球化所带来的国际税收新问题的管理能力。相反，新问题的产生与国家的税收利益息息相关，因此国家会不断地采取措施加强国际税收活动的管理，以强化自己的税收主权。

　　2.国家税收主权受到限制并不必然表明税收主权的弱化。国家税收主权是国家在税收领域享有的全面的主权。国家税收主权受到限制的结果只能是使得受到限制的税收主权范围扩大，国家排他性税收主权范围缩小。但是影响国家税收主权的不是法律限制的数量，而是它的性质。因此国家限制自己在税收领域内行动自由的法律数量并不影响其税收主权，并不影响它作为税收领域内立法和执法的最高权威性质。对税收主权的限制只能是局部的、相对的，而非对税收主权整体的削弱。在处理经济全球化所引起的国际税收新问题的过程中，以国家的税收利益为核心的主权国家在税收的国际协调和合作过程中总是强调自己的主权国际身份，保持自己的权威，从而出现超越主权与主权国家同时加强的趋势。

　　3.就发达国家而言，由于它们主导经济全球化的进程，加之它们自身强大的经济实力，可以说它们在经济全球化进程中，主权地位十分巩固，相应地其税收主权受到的威胁最小。在税收的国际协调和合作中，发达国家从未放弃自己的主张，也不放弃自己的垄断权，而且还进一步挑战发展中国家的税收主权。例如在双边性的税收国际协调中，经济合作与发展组织颁布的税收协定范本总是强调居民税收管辖权，保护发达国家的税收利益，即使在联合国颁布的税收协定范本中，居民税收管辖权并未受到削弱，只是在一定程度上扩大了来源地税收管辖权。结合当今国际资本主要流向发达国家的事实，联合国范本中对来源地税收管辖权的扩大，也并非一定有利于保护发展中国家的税收利益。此外，在多边性的税收国际协调和合作中，例如在WTO中，发达国家总是在决策机制上占据主导地位，对于发展中国家的要求通常是给予一定期限的、有条件的差别待遇，但仍然是要求发展中国家在一定期限内完全达到多边协调组织的总体目标。相反，就发展中国家而言，由于它们在经济全球化进程中多居于从属地位，以及它们的经济实力较差，在税收的国际协调和合作过程中，为维护自己的税收主权，也将不断努力实现自己的税收主权。

　　（二）税收的国际协调和合作进一步向纵深发展

　　这主要表现在以下几个方面：

　　第一、各国税收制度的趋同化。国际税法是各国国内税法在国际范围内的延伸，它既影响一国的税收主权和税收利益，又影响到经济要素的国际流动和国际经济的发展。因此规范各异的国内税收制度，以消除可能存在的国际重复征税、制止潜在国际逃避税、防止亚性税收竞争，是未来税收的国际协调与合作的目标。当前，众多的区域经济一体化组织，以及国际税收协调和合作组织，力达到其组织目标和原则，均制定各种指令和建议，要求参加该组织的成员国的国内立法，包括税收立法，进行修改和协调，在一定时期内达到该组织的指令或建议所规定的目标，由此引起各国税收制度的趋同化。例如，在新近出现的税收竞争问题上，欧盟于1997年12月发布旨在消除有害税收竞争的《行为法典》，要求其成员国对国内的现有法律进行审查，废除现行税法及税收实践中认为可导致有害税收竞争的规定或措施。根据该行为法典的规定，欧盟成员国民迟应当在2003年1月根据该法典的要求完成国内税法的修订和调整。

　　第二、双边税收协定的内容进一步扩大。自从20世纪经济台作与发展组织税收协定范本和联合国税收协定范本诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。各国之间缔结税收协定十分活跃。在经济全球化进程中，各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定网络进一步扩大，而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加：1.增加协定适用新税种（如社会保障税）；2.将税收协定适用于新的商务活动方式（例如电子商务活动）；3.广泛制定新的防止国际逃避税措施（如资本弱化、套用税收协定）；4.增加税务行政协助（税款征收、税务文书的传递）以及税务争议解决新方法（如国际税收仲裁）等方面的规定。此外，就某一专门问题而签订的双边税收协定，如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等，将进一步发展。

　　第三、制定新的建立在国际合作基础之上的反国际逃避税新措施。经济全球化尤其是网络技术的发展给跨国纳税人逃避税提供了新的便利。因此各国将进一步加大打击国际逃避税的力度。这将表现为以下两个方面：一是各国改进既有的国内反国际逃避税的单方面措施，制定国内反逃避税专项立法，并在税法中采用更加有效的反逃避税措施。例如转让定价法规从制约跨国关联企业扩大到制约按照“事实推定”的“受控实体”；从制裁商品、劳务和无形资产交易扩大到制裁物物交换和债权债务相互抵冲等各种隐性交易；确定是否存在转让定价的方法从传统的非受控价格法、再销售价格法和成本加成法扩大到还可采用利润分割法、可比利润法和交易净利润法等。二是制定建立在国际合作基础之上的新措施。主要有：第一，突破现有的双边情报交换制度中对所交换情报的种类和范围的限制，以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，同时采用同时审计或共同审计等新的情报交换方法等；第二，制定新的反国际逃避税规则。例如，随着跨国独资电子商务活动的蓬勃发展，在可预计的将来，各国将会结合电子商务活动自身的特点，制定专门用于防止电子商务活动领域逃避税的新规则；第三，针对单边和双边反国际逃避税措施的不足，制定多边性的反国际逃避税规则、建立多边性的反国际逃避税机制。

　　（三）多边性税收协定的进一步发展

　　在经济全球化进程中，各国经济相互渗透、互相依存，在国际税收关系上则表现为一系列新的国际税收新问题呈现多边化趋势，因此，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法规则和双边性的国际法规则，解决此类新问题，而必须制订新的建立在多边性基础之上的国际税法规则。当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性经济一体化组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年6月签订了多边性税收互助协定。随着经济全球化的发展，今后将会产生更多的区域经济一体化组织，甚至产生全球性的经济一体化组织。相应地，多边性的国际税法规则也将进一步发展。

　　（四）税收管理措施的革新

　　现有的税收管理措施是建立在传统的生产、销售和经营管理模式上，面对经济全球化引起的新的税收问题，尤其是电子商务活动所带来的新的税收问题，此类管理措施呈现失灵的现象。因此税收管理措施的革新，是未来国际税法发展的新动向。各国将在遵循税收管理的中性、效率、简便等原则的基础上，充分利用科技进步带来的机遇，发展新的税收管理措施。例如，1996年11月以来，为解决跨国电子商务活动的征税问题，美国、加拿大、荷兰、日本和澳大利亚等国纷纷发表了各自的政策研究报告。经济合作与发展组织也于1998年8月发表了《电子商务税收框架条件》，对跨国电子商务活动所引起的国际税收利益分配关系的调整及税收管理问题，提出了自己的意见和建议。