[内容提要]　本文通过对最近经合组织有关其税收协定范本第5条的修订注释中对于网址、服务器、网络服务提供商能否构成从事电子商务的企业的常设机构以及如何构成常设机构解释的评介，分析了经合组织关于在电子商务活动中如何认定常设机构存在的立场和观点，指出了此次修订的意义和影响。经过了多次讨论之后，2000年12月22日，经合组织的财政事务委员会发布了其对经合组织税收协定范本第5条注释的修订。此次修订是在原范本第5条注释第42段后以“电子商务”为标题自第42.1段至42.10段增加10段条文，以明确当前经合组织税收协定范本中常设机构概念如何在电子商务活动中适用。本文试对经合组织在此次协定范本注释中关于电子商务活动中常设机构认定的主要观点评述如下。

　　关于网址能否构成常设机构问题

　　关于网址能否构成常设机构问题，经合组织的观点十分明确，即网址本身并不能直接构成当前协定范本中的常设机构。此次增订的注释第42.2段指出，网址仅是计算机软件和电子数据的结合，其本身并不构成一项有形资产，也不存在诸如场地、机器或设备等设施，因此网址没有一个可以构成营业场所的地点（location）。换言之，网址本身不能构成一个营业场所，因此更谈不上网址本身可以构成常设机构。经合组织财政事务委员会认为，网址本身不能构成常设机构的结论，可以避免从事电子商务的纳税人处于这样的境地，即被认定在某个国家存在常设机构但自己还不知道在该国具备营业存在（business presence） .

　　笔者认为，经合组织的上述观点说明，在跨国电子商务活动中认定常设机构问题上，经合组织仍然是坚持其传统的观点，即以缔约国一方企业在缔约国另一方的有形存在 （physical presence）作为缔约国另一方具备营业存在的唯一形式。显然，这一观点没有考虑到技术进步因素使得电子商务活动形式与传统的经济活动方式的根本性差异在于一一电子商务活动所赖以存在的网络空间的虚拟性，也没有考虑到确定某个企业在他国营业存在时可根据不同的情形从多个方面加以判断。

　　尽管网址本身不能构成常设机构的观点在经合组织成员国中得到较为广泛的支持，西班牙和葡萄牙却持相反的态度。它们认为，在电子商务活动中，有形存在并非是认定常设机构存在的必备条件，因此，某些情况下某个企业通过网址在他国从事营业可以认为在该国存在常设机构。

　　关于服务器能否构成常设机构问题

　　经合组织认为，与网址不同，服务器属于计算机设备，它总是建立在某个地点。对于操作该服务器的企业而言，该有形地点可以构成该企业的固定营业场所。因此，维持网址的服务器可以认定为通过该网址从事营业活动的企业所设立的常设机构。虽然服务器可以构成常设机构，但并不意味着服务器本身将直接构成常设机构。此次增订的注释指出，服务器构成常设机构还必须满足如下条件：

　　1.服务器必须是处于企业的支配之下。

　　对于在何种情况下可以认为服务器是处于企业支配之下的问题，此次增订的注释没有明确说明。只是在注释第42.3段中列举了两种相反的情况，一是如果某个通过网址从事营业活动的企业自己拥有维持网址的服务器或者租赁他人的服务器以维持其网址，那么可以认为该企业拥有或者租用的服务器是处于该企业的支配之下。二是如果某个通过网址从事营业活动的企业只是根据其与网络服务提供商达成的网址维持协议，将其网址维持在该网络服务提供商的服务器上，那么即使该企业向该网络服务提供商支付的网址维持费用是根据维持其网址所需的磁盘空间大小来决定的，并且该企业也可以决定在处于某个特定地点的特定服务器上维持其网址，也不能认为处于该特定的地点的特定服务器处于该企业的支配之下。

　　显然，此次增订的注释将可以认为服务器是处于企业支配之下的情形限制在极小的范围内。它将在电子商务活动中普遍采用的通过网址维持协议使用网络服务提供商的服务器的做法排除在外。这一解释使得实践中可以被认为处于企业支配之下的服务器微乎其微。在通常情况下，只有那些规模十分庞大的大型企业往往自己拥有服务器或者租用他人的整合服务器，而绝大部分的企业通常都是通过网址维持协议使用网络服务提供商的服务器进行网上营业活动。由此可见，这一解释大大限制了服务器成为常设机构的可能性。

　　2.服务器必须是固定的。

　　至于如何判断某个处于特定地点的服务器是否固定时，此次增订的注释第42.2段中提出了如下两个观点：

　　第一、在判断某个处于特定地点的服务器是否固定时，服务器是否具有被移动的可能并不重要，关键是看该服务器实际上是否被移动过。这一观点似乎表明，在判断某个处于特定地点的服务器是否固定时，建立于某个特定地点的服务器是否以长久存在为目的并不是问题的关键，关键是该服务器客观上在该特定地点存在多长的时间。显然，这一观点实际上是对协定范本第5条注释第6段的修订。根据注释第6段的解释，处于某个特定地点的营业场所即使客观上存在很短的时间，但是只要在设立时是以长久使用为目的，也可以认为该营业场所是固定的。实际上，上述观点表明，在认定某个服务器是否固定的问题上，经合组织放弃了主观认定标准。

　　第二、处于某一特定地点的服务器如果在某一确定的地点存在足够长的一段时间，就可以被认为是固定的。至于该“足够长的一段时间”究竟是多长的一段时间，此次修订中没有加以明确。因此，关于这一时间的确定，只能由各国在其税收协定实践中逐一加以明确。这将产生一个潜在的矛盾，即各国在实践中对“足够长的一段时间”的确定会因为各国法律制度背景的不同而存在着差异，即使在同一个国家，“足够长的一段时间”的确定也会因为不同的个案而不同。

　　3.企业的营业必须是全部或部分地通过服务器进行。

　　此次增订的注释第42.5段指出，判断一个企业的营业活动是否全部或者部分地通过其有权支配的服务器进行，需要根据每笔业务的具体情况进行个案审查。这一解释将增加税务机关的征税成本，因为对每笔业务的具体情况进行个案审查需要大量的人力和物力。

　　此外，此次增订的注释第42.6段指出，企业通过其有权支配的服务器进行其营业活动，并不必然要求该企业派出工作人员在服务器的所在地点操作该服务器。如果某个企业可以在不需要派出其工作人员到其营业地点的情况下就可以在该营业地点进行其全部或者部分营业活动，那么在认定该地点构成该企业的常设机构时，可以不必考虑该营业地点是否有企业工作人员的存在。这一情况在企业从事电子商务活动是如此，在企业通过其他的自动化设备进行营业活动时也是如此，例如利用自动钻井设备开采自然资源的活动。显然，这一解释与原第5条注释的第3段解释不同。根据原第5条注释的第3段解释，企业通过该固定营业场所进行活动，这通常是指以某种形式依附于企业的人（工作人员）在固定场所所在国进行该企业的营业活动。

　　笔者认为，在传统的经济活动方式中，由于受到自动化技术不发达因素的制约，人的介入是常设机构所表现的外在特征。但是，应当看到，人的介入完全是因为技术条件的限制所致，并非是常设机构概念构成中必不可少的要素。在网络技术发达的今天，通过国际互联网、网址和保持该网址的服务器完全可以自动完成企业的有关营业活动。由此可见，经合组织的这一观点反映了技术进步因素在此方面对常设机构概念的影响。

　　4.服务器所送行的活动不属于准备性或辅助性的活动。

　　根据经合组织税收协定范本中常设机构的定义，构成常设机构的固定营业场所所进行的营业活动必须是不属于该范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性的活动，而应当是企业的主要和重要的活动。但此次增订的注释没有明确指出在电子商务活动中究竟何种活动可以被认为是企业的主要和重要的活动，仅在第42.7段指出某个企业通过其有权支配的服务器所从事的活动必须是税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动以外的活动，该服务器才可以构成常设机构。而企业通过服务器所从事的某种营业活动是否属于税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动，需要根据该活动的具体情况进行个案审查。

　　该段中还列举了几种通常认为属于准备性或辅助性的活动：①提供通讯连接，即象电话线一样沟通供应商与客户的通讯联系；②进行商品和服务的广告宣传；③为了保证安全和追求效率的目的通过镜像服务器（mirror server）转载信息；④为企业收集市场行情；⑤提供信息。

　　增订的注释第42.8段同时指出，如果上述活动结合在一起作为一个整体构成了上述企业的主要和重要的活动，或者上述企业通过该服务器从事其他的重要活动，那么这些活动将不在税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动范围之内。

　　此外，增订的注释第42.9段指出，某种活动是否可以被认为是企业的主要和重要的活动，则取决于该企业的经营性质。就那些以自己拥有的服务器向其他企业提供维持网址服务或其他服务的网络提供商而言，他们操作自己的服务器向其客户提供维持网址服务或其他服务活动，显然属于他们所从事的营业活动的主要部分，因此不能认为是准备性的或辅助性的活动。

　　然而，就那些通过国际互联网销售其产品的企业而言，虽然操作服务器本身并非它们所要从事的营业活动，但是这类企业在某个确定地点操作服务器这一事实并不能一概认定为该项活动属于准备性质或辅助性质的活动，而需要根据这类企业所从事的营业活动性质去判断它们通过建立在上述地点的服务器所从事的有关具体活动的性质。

　　关于网络服务提供商能够构成其他企业的营业代理人，进而构成常设机构问题

　　经合组织认为，在通常情况下，网络服务提供商不构成其他企业的常设机构。此次增订的注释第42.10段指出，网络服务提供商在其拥有的服务器上向其他企业广泛提供维持网址服务，是其营业常规活动，这一事实本身可以说明网络服务提供商是一个独立地位代理人。此外，它们向其他企业提供此项网络服务时，无权以这些企业的名义与他人签订合同，也不经常签订这样的合同。因此，协定范本第5条第5款的规定通常不适用于网络服务提供商。换言之，在通常情况下，网络服务提供商不构成那些通过在其服务器上维持网址从事电子商务活动的企业的常设机构。

　　然而，经合组织财政事务委员会没有完全排除网络服务提供商成为其他企业常设机构的可能。如果某个网络服务提供商向某个企业提供维持网址服务过程中，超出其营业常规，例如有权以该企业的名义与他人签订合同并经常行使此项权利，那么该网络服务提供商将构成该企业的常设机构。注释第42.10段的第4句话清楚地指出了这种可能性。

　　结束语

　　可以说，此次关于经合组织税收协定范本第5条注释的修订集中地反映了经合组织及其绝大部分成员国关于跨国电子商务活动中常设机构认定方面的立场和观点。对于经合组织成员国以及那些参考经合组织税收协定范本与他国缔结税收协定的国家而言，由于经合组织税收协定范本注释是对该范本条文的含义所作的进一步说明，因此，此次修订内容对上述国家今后实施税收协定的实践，尤其是有关跨国电子商务活动中常设机构的认定，将会产生重要的影响。

　　但是，应当看到，在此次的注释修订中，经合组织仍然是按照在传统的经济活动方式下认定常设机构的概念的方法去认定电子税务活动中常设机构的存在，而没有考虑到网络技术的发展给常设机构的认定所带来的全部影响。此次增订的注释将网址本身排除在构成常设机构的可能之外，并认为从事网上交易的企业通过与网络服务提供商达成的网址维持服务协议而使用后者的服务器并不处于前者的支配之下，从而使得一国企业在其他国从事电子商务活动时可以被认定为存在常设机构的可能性大大减小。此外，还应当看到，此次增订的注释中还存在着大量的不确定因素和主观因素，使得税务机关和从事电子商务活动的纳税人之间在认定常设机构问题上将产生诸多的潜在争议。综合这些方面，笔者认为，在跨国电子商务活动中，经合组织关于常设机构认定方面的立场和观点，实际上是将收入来源地国的来源地税收管辖权限制在—个十分狭窄的范围内。

　　由此可见，在电子商务活动中，有必要充分考虑到网络技术发展这一新因素，重构常设机构概念，以维护收入来源地国的来源地税收管辖权，建立电子商务环境下的公平、合理的国际税收利益分配关系。

　　参考文献：

　　①OECD，Change3to the Comentary On Article 5，

　　②国家税务总局国际税务司译：《OECD税收协定范本注释》，中国税务出版社2000年版。