一、西方发达国家多级政府间的税收权限与税收范围划分

　　所有实行多级财政体制的国家都明确规定了各级政府的税收权限，并在此基础上形成了各个层级政府的税收范围，从而为多级财政体制的运行提供了重要的制度保证。下面简要阐述4个主要西方发达国家各级政府间税收权限与税收范围划分的基本情况。

　　（一）美国

　　美国联邦政府的课税权是由联邦宪法所赋予的。在美国联邦宪法通过以前，大陆议会并无课税权力。1789年美国制宪议会通过的联邦宪法，就联邦政府的财政权限等问题作出了以下几个方面的规定：（1）拥有课税权力。联邦宪法第一条第八款规定，国会有权规定课征各项税收，关税和货物税，用于偿债、国防和合众国的整体利益。（2）统一课征规则。联邦宪法第一条第八款还规定，所有的税收，关税和货物税，美国全国各地均须统一。（3）按比例课征规则。联邦宪法第一条第九款规定，除非按人口比例征收，否则不得课征人头税或其他直接税。这也就意味着，凡直接税都必须按人头计算征收。这一规定大大影响了联邦政府征收直接税特别是所得税的能力。1913年美国第16次宪法修正案对该规定进行了修改，规定国会有权对任何来源的所得征税，而不需在各州之间按比例课征，也不必考虑人口的多少。（4）禁止课征出口税。联邦宪法第一条第九款明确规定，政府不得课征出口税。

　　美国各州的课税权被视为联邦立宪成员所拥有的主权，它是依据余权主义而保留的权力。当然，联邦宪法的一些条文也对这种权力进行了一定的约束。此外，各州的相关法律也对这种权力进行了相应的规范。由于各州的法律规定在性质上或在细节上存在着一定的差距，所以不能认为美国各州有关的规定都是相同的。

　　美国的地方政府没有法律意义上的自主权，其各种权力都是州赋予的。因此，地方政府的税收权限主要取决于州有关法律的规定。例如，自加利福尼亚13号议案通过以来，州就对地方财产税收入的增长施加了法律限制。此外，联邦宪法的有关规定也适用于地方政府。

　　在上述税收权限划分的基础上，美国形成了联邦政府主要依靠所得税、州政府主要依靠消费税、地方政府主要依靠财产税的税种结构和税收范围划分体制（见表1）。具体情况如下：

　　1.联邦政府征收的税种有个人所得税、公司所得税、社会保障税、国内消费税、遗产和赠与税、关税等。在20世纪90年代前半期，前3项税收一直占美国联邦政府税收总额的90%以上。其中所得税约占54%，社会保险税约占1/3，其他税种的收入不足10%①。

　　2.州政府征收的税种有个人所得税、公司所得税、社会保障税、销售税、国内消费税、遗产和赠与税、伤残税、蒸馏水税、赛马税、使用税等，其中消费税和销售税占主导地位。

　　3.地方政府征收的税种有个人所得税、公司所得税、销售税、国内消费税、财产税等，其中财产税占主导地位，约占地方政府税收总额的80%左右。

　　从上述情况可以看出，同源税在美国三级政府的税收收入中占有重要的地位。在处理同源税收入划分这一问题上，三级政府各自采用自己确定的税率分别进行征收。

　　（二）德国

　　作为联邦制的国家，德国（“两德统一”以前指联邦德国）有联邦、州、地方三级政府，三级政府实行分权自治的管理体制。与美国等联邦制国家相比，德国的税收权限是属于相对集中型的：其绝大部分税种的立法权集中在联邦立法机关，但收益权和征收权则分散于不同级别的各级政府之间。德国联邦立法机关不仅拥有关税的专有立法权，而且对收入的全部或部分应归联邦政府的所有其他税种拥有优先立法权。

　　在不与联邦立法权相冲突的情况下，各州也拥有一定程度的税收立法权限。此外，州立法机关还可立法决定某种或某些州税是否应归地方政府所有。

　　在上述税收权限相对集中的分权制权力格局之下，德国形成了专享税与共享税并存的税制结构，主体税种及重要税种均由联邦与州两级政府共享，其他税种分别归不同层级的政府专享。目前，德国共有42个税种，其中专享税34种，共享税7种，另有一个教会管理的教会税。共享税的主要税种有工资税、估定所得税、非估定所得税、公司所得税、增值税、进口增值税。属于联邦的主要税种有关税、各类消费税（烟草税、酒税、咖啡税、茶税、石油税、糖税、盐税、照明灯税）、公路税、资本流转税、交易所营业税、保险税、货币兑换税以及按工资额8%征收的团结互助税（为处理东西德合并的遗留问题及扶助前东德地区筹资）等。属于州的主要税种有财产税、遗产税、地产购置税、机动车税、啤酒税、消防税、彩票税、赌场税、赛马税等。属于地方的重要税种有地产税、营业税、资本利得税、娱乐税、饮料税、狗税、渔猎税等。

　　论及德国的多级财政体制，必须把握其共享税的特殊分配方式。共享税与同源税的共同之处在于，两者都是对同一课税对象的课税额在不同层级政府间的分配；不同之处在于，共享税是将按某个税率课征的税款在不同层级政府之间分配，而同源税则是对于同一课税对象分别按不同层级政府所确定的税率课税，并形成相应的税款归属。在德国的共享税中，所得税、法人税、增值税是最主要的3个税种。在战后的几十年间，上述3个主要共享税种在不同层级政府之间的分配比例进行了多次调整，但到20世纪90年代中期以后，共享税在各级政府之间的分配比例趋于稳定。目前，共享税在各级政府的税收总额中仍然占据着极为重要的地位，特别是州政府对共享税的依赖率高达87.2%，联邦政府也高达70.5%，只有地方政府对共享税的依赖程度较低，为45.2%（见表2）。

　　（三）英国

　　在英国，几乎谈不上多级政府间的税收权限划分问题，因为其税收管理权高度集中于中央政府：不仅主要税源或税种掌握在中央政府手中，而且绝大部分税收收入也都归中央政府支配和使用。根据经济合作与发展组织的统计资料，1955～1980年英国的中央政府税收总额相当于其全国各级政府税收总额的99%，是该比例最高的国家之一②。英国每年都根据需要对税制进行某些调整，即每年的3月或4月初，财政大臣根据当年的财政需要和国际竞争的动向，向国会提出当年的税收政策措施，经国会审查批准后列入国家的财政法案，从而形成当年的税制，任何人都无权对其进行变动。政府只能根据财政法案所赋予的权力授权税务当局执行税法，而无权随意改动税法。英国中央政府所征收的主要税种包括个人所得税、公司所得税、社会保险税、增值税、资本利得税、石油税（包括石油收入税和石油特许使用费）、资产转移税、土地开发税、印花税、国内消费税（汽油税、烟税、酒税）、遗产税和关税。在上述税种中，个人所得税、社会保险税、增值税以及公司所得税是最主要的4个税种，4个税种的收入总额约占英国税收总额的70%.

　　除北爱尔兰以外的英国地方政府，财政经费的主要来源是中央政府各种补助金，税收收入在其中所占的比例极低。不仅如此，英国地方政府基本上没有独立的征税权，地方政府所征收的税种完全由中央政府决定。1988年以前，英国地方政府只对住宅与非住宅建筑物课征财产税（英国习惯上称之为“Rates”），其税率由各个地方政府自行确定。1988年在撒切尔保守党政府执政期间，对财产税进行了彻底的改革，当年通过的《地方财政法》规定：非住宅建筑的财产税税率改由中央政府决定，并且全国统一征收，然后再根据各地方的成人人口数量分配给各地方政府；废止对住宅征收的财产税，调整为地方政府征收人头税——在英国其正式名称为“社区费”（community charge），即凡是18岁以上的具有投票权的公民都必须缴纳同等数额的人头税。有关人头税方面的法律规定于1990年开始正式实施，但这次财政体制改革招致了英国民众的强烈不满，并因此导致了撒切尔政府的倒台。

　　接替撒切尔政府的梅杰保守党政府在1990年11月上台后，立即发表了对人头税进行改革的设想，并于1991年决定把人头税调整为市政税（council tax）。市政税是一种极其类似于原来的财产税但也考虑到人口因素的新税种。根据有关的规定，凡是年满18岁的住房所有者或住房出租者（包括完全保有地产者、住房租借者、法定的房客、领有住房许可证者6类），都要按住房（包括楼房、平房、公寓、活动房屋及可供居住的船只等）的估价缴纳市政税。住房的纳税估价分为8个档次，其税率实行累进制。但英国中央政府并不规定具体的市政税税率，而是规定此项税率由各地方议会根据地方政府的开支、税源及其他收入的数量等因素来确定。随着1993年4月该项税制改革的正式实施，市政税取代了实施不足3年的人头税开始成为英国地方政府的唯一税种。

　　（四）日本

　　日本是一个实行中央集中立法制度的国家，其税收的立法权也主要集中在中央政府的手中，即中央政府不仅负责中央税（又称“国税”）的立法工作，而且也负责地方税的立法工作。日本的中央税由大藏省（目前的财政省）主税局和关税局负责法案的准备工作，最后经由内阁提交国会审议、批准。日本的地方税包括都道府县税和市町村税。根据各地方税征税依据的不同，可以将其划分为法定地方税和法外地方税。法定地方税是指由中央立法的地方税税种。对于此类税种，中央政府并不要求各地方政府采用完全一致的税率标准，而仅仅是规定一个标准税率③。一般情况下，法定地方税在地方政府的税收收入中所占的比例高达95%以上。法外地方税在日本又被称为法外普通税，是指地方政府根据特殊需要（如财政收入不足、为支持特殊公益事业的发展等）而征收的法律规定以外的税种。地方政府征收法外地方税不仅要遵循不给居民带来过重负担、不妨碍地区间的货物流通和不与中央政府经济政策相矛盾等原则，而且还要经过合法程序，并得到中央政府的批准。目前，日本地方政府征收的法外地方税主要有冲绳县的石油价格调整税，福井、福岛、鹿儿岛、新泻等县的核燃料税，以及一部分市町村征收的商品券发行税、采沙税、林木产品出境税、文化观光设施税等。

　　日本在国税与地方税的划分方面，主要遵循了以下3个原则：（1）税源划分以事权为基础，即“各级政府事务所需经费原则上由本级财政负担”；（2）便于全国统一税率征收的大宗税源归中央政府，征收工作复杂的小宗税源归地方政府；（3）将基于能力原则课征的税收划归中央政府，而基于利益原则课征的税收归地方政府。根据日本《国税通则》的规定，日本的国税包括所得税（个人所得税和法人所得税）、财产税（继承税和赠与税）、消费税（酒税等12种）、流通税（交易税等6种）、目的税（地方道路税等3种）五大类。根据日本《地方税法》的规定，其都道府县税可以划分为普通税与目的税两大类14种，市町村税可以划分为普通税与目的税两大类15种。随着日本财政体制改革的不断进行，其各级政府所征管的税种也发生了一定的变化。

　　二、关于多级政府间税收权限与税收范围划分问题的综合性分析

　　综上分析可以看出，主要西方发达国家多级政府间税收权限与税收范围划分的具体情况存在着明显的差别。透过有关国家在该问题上的具体做法，对其一般性加以总结，我们可以很容易地发现，西方发达国家在多级政府间税收权限与税收范围划分方面有两个最明显的特征：一是税源分配方面向中央政府（联邦政府）倾斜，即联邦（中央）税收收入远远高于其他层级政府的税收收入，这对于加强中央政府（联邦政府）的宏观调控能力，通过大规模的财政转移支付维护地区平衡具有至关重要的意义；二是税收权限的划分、各个层级政府征收的税种和税率及税收征管等方面都有明确、具体的法律规定，这对于维护多级财政体制中合理、规范、稳定的税制体系来说是不可或缺的。通过进一步的分析，我们还可以得出如下结论：

　　（一）在税收权限的划分上，各主要西方发达国家都极为重视集权与分权的有机结合

　　所以这样说，并非指各国在处理该问题上都遵循一种共同模式，或各国的集权（或分权）程度基本一致，而是说任何一个前文所提到的西方发达国家在多级政府间的税收权限划分上，都不是简单地实行纯粹的集权主义，也不是简单地实行纯粹的分权主义，而是根据自己的具体情况，建立起了一定程度的集权与一定程度的分权相结合的制度体系。根据集权与分权程度的高低，可以把前文所提到的主要西方发达国家的税收权限划分情况，大体上归结为3种类型：其一是分权程度较高的美国，其二是分权与集权程度较为平衡的德国，其三是税收权限相对集中的英国、日本。

　　值得注意的是，不能把税收权限的上述3种类型划分绝对化，而应该看到以下两个方面的情况：

　　1.税收权限分权程度较高的国家也存在一定程度的集权。美国地方政府并不具有充分的税收权限，州政府的有关法律直接制约着地方政府的征税能力。不仅如此，联邦宪法还对州和地方政府的征税权力进行了一定的限制。例如，州或地方税法与联邦规范发生冲突时，联邦法律优先适用（联邦宪法第六条第一项），任何课税不得对州际间的通商产生阻碍（联邦宪法第一条第三项第三款）。

　　2.税收权限集权程度较高的国家也存在一定程度的分权。尽管英国地方政府没有真正的税收立法权，其所征收的税种完全由中央政府决定，但具体的税率确定则由各个地方政府负责。尽管日本中央政府不仅负责法定地方税的立法工作，而且还制定有关税种的标准税率，但标准税率并不是各个地方政府课税的实际税率，而仅仅是一种参考税率，具体的税率确定则由地方政府自行决定。另外，地方政府有权提出课征法外地方税的动议。

　　（二）主要税种在中央政府（联邦政府）与层级较高的地方政府（联邦成员政府）之间共享，或者说是这两个层级政府的共同征税范围

　　有些西方学者根据各个税种的主要特征对其征收管理权的归属进行了具体划分（见表3）。这种税收范围划分思路与美国财政学者塞利格曼（E. R. Seligman）所提出的多级政府间税收划分的三原则、迪尤（J. F. Due）提出的多级政府间税收划分两原则基本上是一致的。他们都认为，个人所得税、公司所得税、资本课税等具有再分配功能的税种应该属于中央政府（或联邦政府）的征税范围。这种观点显然与马斯格雷夫所主张的地方财政（包括联邦制国家的联邦成员政府）不能承担分配职能的看法具有内在一致性。

　　从本文所介绍的4个主要西方发达国家的实际情况来看，英国的确把上述具有收入再分配功能的税种划归中央政府征管。实际上，英国地方政府仅仅征收一种税：1988年前只对住宅与非住宅建筑物课征财产税；1988年《地方财政法》通过以后，废止了对住宅征收的财产税，调整为地方政府征收人头税；1993年后又将人头税调整为市政税。

　　其他3个主要西方发达国家的中央政府（联邦政府）与层级较高的地方政府（联邦成员政府）之间，却不存在明确的税种类型范围划分（唯一有明确归属的是各国的关税，都由中央政府或联邦政府征收），实际上两者的税收范围在很大程度上是重叠的。

　　在这4个主要西方发达国家中，个人所得税、公司所得税、社会保障税、销售税是最主要的税种类型。而上述4个税种在美国、德国、日本3个国家都是中央政府（联邦政府）与层级较高的地方政府（联邦成员政府）之间的共享税种，或者说是上述两个层级政府的共同征税范围。在美国，除了销售税是州政府与地方政府的共同征税税种以外，其他3个主要税种都是联邦政府与州政府的共同征税税种，甚至地方政府也征收公司所得税和个人所得税。德国联邦政府与州政府的共享税税种（工资税、估定所得税、非估定所得税、公司所得税、增值税、进口增值税等）在联邦政府与州政府的税收总额中所占的比重分别为70.5%和87.2%.日本地方税的税目当中虽然没有个人所得税、法人所得税等税种，但实际上都道府县居民税、事业税、市町村居民税也都是具有所得税性质的税种。

　　上述分析表明，部分西方学者关于多级政府间税源划分模式的总结并不符合主要西方发达国家的实际情况。实际上只要各个地区的个人所得税、公司所得税、社会保障税不存在巨大的差异，或者把此类税种设定为中央政府（联邦政府）与层级较高的地方政府（联邦成员政府）的共享税，统一征收之后再按比例进行分配，那么该类税种并不一定必须是中央政府（联邦政府）专有的税收范围。

　　（三）财产税是层级较低的地方政府所征收的最主要税种

　　前文已经对英国地方政府的征税种类进行了较为详细的说明，此处不再赘述。尽管美国地方政府征税的种类较多，但其最主要的税种却是财产税（见表4）。德国州政府征收财产税，而地方政府征收地产税，地产税在本质上也是一种财产税。日本的市町村征收的固定资产税、特别土地所有税等也是财产税的具体类型。

　　关于由地方政府征收财产税的合理性，塞利格曼提出的税源划分“效率原则”给出了一个令人信服的理由：由于各种财产税是以各种不动产为征税对象，而各个地区当地的税务工作人员更容易掌握当地居民财产的自然状况及财产的价格，所以把财产税划归为地方财政的收入来源就是一种符合效率原则的合理选择。实际上这种制度安排的合理性不止于此。众所周知，与所得税、增值税、营业税等税种相比，财产税的税基具有更高的稳定性，即经济景气的变化对财产税的征收影响较小。从这个意义上讲，所得税、增值税、营业税等税种不仅具有收入再分配效应，而且也是财政政策发挥调节宏观经济运行作用的最主要税种。因而，此类税种应该作为中央政府（联邦政府）财政收入以及层级较高的地方政府（联邦成员政府）的重要收入来源。把财产税划归为层级较低的地方政府财政收入来源，可以在一定程度上减少经济周期性变动对地方政府财政收入的影响，从而有利于保证地方政府平稳地提供与当地居民生活密切相关的公共服务。

　　主要参考资料：

　　（1）平新乔《财政原理与比较财政制度》（上海人民出版社1995年版）。

　　（2）Financial Management Service：V. S. Treasury bulletin，March 1995， p19-20.

　　（3）林尚志 《国内政府间关系》（浙江人民出版社1998年版）。

　　（4）林健久、加藤荣一（日）编《福利国家财政的国际比较》（东京大学出版会1992年版）。

　　作者单位：吉林省长春市国家税务局

　　① Financial Management Service ：V.S Treasury bulletin，March 1995，p19-20

　　② 参见林尚志《国内政府间关系》（浙江人民出版社1998年版）。

　　③ 根据《地方税法》的规定，所谓标准税率是地方政府课税时可以使用，或者由于有特殊需要也可不使用的税率。